論稅法分配功能的二元結構

【內容摘要】　當前我國稅制改革的重心是更好地貫徹能力原則，妥適發揮稅法的財政性分配功能。稅法的分配功能包括財政性分配和調節性分配兩類，各自項下還可細分。財政性分配與調節性分配存在功能分殊，性質、目標、體系定位、作用方式、評價與規制的重心和變易頻率皆有差異。與此同時，二者內含著邏輯聯繫：調節性分配建立在財政性分配的基礎之上，作用效果受後者制約；兩類分配功能之間存在「雙向運動」，通過規範協同，財政性分配逐步取代調節性分配在部分場域的作用。

【關鍵詞】　稅法　分配功能　財政性分配　調節性分配

作者單位：中南財經政法大學法學院。本文原載於《法學》2018年第1期。以下正文內容不含注釋，閱讀全文請訂閱《法學》。

一、問題的提出：分配危機的法律治理與稅法調整的辯證施治

2013年，國務院批轉《關於深化收入分配製度改革若干意見》，將當前分配領域的突出問題概括為分配差距較大、分配秩序不規範和分配格局有待優化。為此，須運用經濟、法律和政治手段加以綜合施治，而在全面推進依法治國的當下，法律手段尤為重要。分配結構不僅是經濟結構，也是法律結構（尤其是權利結構），主體之間的分配在本質上是權利（力）配置， 權利殘缺、權力失范便會引致分配失衡。社會分配系統由國家財政分配、銀行信貸分配、企業利潤分配和居民個人收入分配組成，金融法 、反壟斷法、公司法 、社會保障法 各具規制效用，而作為重要的「分配法」的稅法的 重責大任更不容忽視。只是當我們運用稅法手段進行分配規制時會存在如下誤區：其一，將稅法的分配功能限縮在重分配維度，進而混淆法學意義上的重分配與經濟學意義上的再分配；以稅收形式介入分配，皆屬再分配範疇，其外延大於本文所謂的「調節性分配」，還包括體現量能課稅的財政性分配，而對能力原則的背離恰是當下分配失衡的重要肇因。其二，與傳統部門法不同，稅法價值取向多元，導致制度重心判然有別，不同類型稅法制度在規制分配時的著力點不甚一致。忽略該點便可能就某項具體制度寄寓不切實際之預期，學術研究亦會因邏輯錯位而致評判失准。職是之故，有必要對稅法的分配功能作類型化處理，明晰不同功能的重心分殊，以利稅法進行分配規制時辯證施治。

根據「結構—功能主義」理論，不同的制度結構發揮不同的外在功用。把握稅法的分配功能，必由研究其分配規範入手，此種「規範中心」的研究進路，為本文所遵循。

二、稅法規範的分配功能梳理

在統一的稅法秩序下，不同類型的規範依不同的基本法理、法律原則而設，因而蘊含不同功能。類型化梳理有助於在紛繁複雜的具體規範中理出脈絡， 計有「二分法」和「三分法」兩種思路。

（一）稅法規範的類型化

「二分法」將稅法規範區分為財政目的規範和管制誘導性規範。稅收為滿足國家財政需求向納稅人徵收，汲取收入是其首要目標，隨著國家職能的擴張，基於社會、經濟政策的考量，將稅收作為「經濟誘因」的情形也開始頻現，於是，除財政目的規範外，管制誘導性規範應運而生，但其須至少附帶財政收入目的，「寓禁於徵之稅捐，不論是否使用稅捐名稱，既不以收入為目的，利用稅捐手段以達到禁止之目的，其手段與目的間可能不相干或相當」，被認為是「濫用租稅之法律形式」。 其實，兩類規範的分殊並非清晰可辨， 將主觀目的作為區分標準，不但難於把握，而且管制誘導性規範「附帶」收入目的，收入與管制目的兼容，更添辨識難度。

對於管制誘導性規範的態度，歷史上有一個發展演進的過程。早期觀點認為，獲得財政收入是稅法的唯一目的，管制誘導性規範干擾此目的，如德國聯邦憲法法院主張其「假稅法之名、行干預之實」系法規範形式之濫用而屬違憲。伴隨自由資本主義向壟斷資本主義過渡，一方面市場失靈現象頻發，須運用包括稅收在內的各種手段加以調節， 另一方面國家職能的經濟性特質凸顯，「對任何一個共同體，經濟和經濟生活的正常進行都構成了一個居於核心地位的子系統」，經濟責任「既是一個居於核心地位國家任務，又是一個居於核心地位法律任務。」 坐困「稅法只以汲取財政收入為目的」之愁城實屬畫地自限，德國聯邦憲法法院遂調整立場，允許稅法基於社會、經濟政策設立規範，惟堅持財政收入目的為主，政策目的僅居附庸地位。20世紀70年代以降，人類行為對環境的破壞日益嚴重，稅收可實現外部成本內部化，進而矯正生態破壞漸具共識。德國聯邦憲法法院終於肯認稅收促進社會、經濟政策實現的角色擔當，強調財政收入為附帶目的亦無不可。 相應地，德國於1977年修正了《租稅通則》第3條，在表述稅收要件時，於「以收入為目的」後附加了「亦得僅為附帶目的」之修飾。

前述二元界分，就精確性論猶有未足。與「財政目的規範」對應者以「非財政目的規範」為宜，「管制誘導性規範」未周延覆蓋。 與之相應，「三分法」體系將稅法規範劃分為財政目的規範、社會目的規範和簡化的規範。其中，社會目的規範系就「增進社會公共利益」而言，細分為管制的規範與重分配規範，前者透過稅負增減引導納稅人為特定的、符合社會公益導向的行為，後者以財富調整為目的，維護和促進社會利益平衡， 這涵蓋了以經濟政策為目的和以社會政策為目的兩種情形。簡化的規範則是基於稽徵便利、提高可行性之考慮，追求稅收行政效率最大化，諸如類型化、費用扣除標準等制度設計，即屬此類。此種劃分方式更為合理，本文擬予採用。

（二）各類稅法規範的分配功能

財政目的規範以汲取收入為目的，通過明確稅種、稅目、稅率等，在國家公共財政權與納稅人私人財產權之間劃定界限，實現「兩權分離」。 國家與經濟社會既相互聯繫又相互矛盾，「國家的存在是經濟增長的關鍵，然而國家又是人為經濟衰退的根源。」 為促進經濟持續增長，現代國家不能實行放任政策，而應降低交易費用使企業家獲益，這要求國家強大到足以監督產權和強制執行契約，但國家真正擁有強制力時，有權者的自利行為便難受控制。 在財稅領域，「諾斯悖論」彰顯無遺。從收入層面講，財政收入豐沛，國家才能提供高質量的公共產品和公共服務，促進社會公益，但國家徵稅權力不受限制，又易發生竭澤而漁現象，損害私人財產權，扼殺市場活力；從支出層面講，即便政府將長治久安作為追求目標，現實中也常出現（短期）財政目標偏離（長期）社會目標的情形，植下支出膨脹和財政風險增大的隱患。 是故，就國家與納稅人之間的分配而言，稅法中財政目的規範的任務有二：一是通過財稅手段介入分配，組織財政收入；二是保障分配秩序，以法定形式確保分配程序公正和分配結果穩定。

社會目的規範分為管制的規範與重分配規範。在管制的規範中，稅收作為「經濟誘因」存在，其屬於誘致性制度的範疇。與以經驗性內在規則為主的自發性制度、 以「命令—服從」為表現形式的強制性制度不同，誘致性規範通過利益的設定與驅動引導主體自覺做出符合立法者期待的行為。將稅收作為「經濟誘因」，改變不同行為選擇的「相對價格」，形塑納稅人的行為模式，進而優化資源配置，其分配效果體現在兩個方面：一是改變國家和具體納稅人間的「取予關係」，稅收優惠外觀上是國家「少取」，從稅式支出的角度看實為針對納稅人「多予」，稅收重課反之；二是改變納稅人之間的分配格局，通過享受（承受）優惠（重課），既直接改變收入對比，又通過稅負差異配置，影響納稅人的分配能力。重分配規範徑以分配調整為目的，同樣具有上述兩方面的分配效果，其與管制的規範的不同之處在於，對納稅人之間分配關係的調整並非附帶性，而是有意識地主動為之。

簡化的規範技術性較強，係為稽徵便利和提高稅收行政效率而設，如稅務登記、賬簿憑證管理、發票管理等規定即是如此，其可能附帶產生分配效果。比如，稅法上「視同銷售」（《增值稅暫行條例實施細則》第4條、《企業所得稅法實施條例》第25條、《消費稅暫行條例》第4條）和「從高適用」（《資源稅暫行條例》第4條、《消費稅暫行條例》第3條）的規則束主要是基於稽徵便宜考量，然而均會影響國家與納稅人 以及納稅人之間的分配狀況。

三、稅法分配功能的類別提煉

承前所述，稅法中各類規範皆具分配因素，這印證了其作為「分配法」之定位。由分配視角觀之，可對各類稅法規範進行整合與重構。

在第一個層次，區分為財政性分配規範與調節性分配規範。財政性分配規範是國家汲取財政收入，同時根據分配正義在納稅人之間合理分配稅收負擔的制度規範。稅法中的財政目的規範大體對應此處的財政性分配規範，只是後者系從分配視角所作的提煉，更強調製度規範的分配面向。進而言之，由此類制度承載的規範和保障國家汲取財政收入，並在納稅人和國家機關內部妥為分配稅負（稅利），即為稅法的財政性分配功能。調節性分配規範與財政性分配規範相對應，是對後者導出之分配格局再行調整的制度規範。

在稅法的財政性分配功能中，居於基礎與核心地位的是在國家與納稅人之間進行財富分割，即「規範和保障國家汲取財政收入」，這包含兩層含義：一是「規範」強調控制汲取財政收入的額度與過程；二是「保障」側重確認與維護國家分配利益。就「規範」功能而言，國家通過稅收介入國民財富的分配需要取之有度，這個「度」就是國家公共財政權與納稅人私人財產權之間的界限。「兩權分離」需要遵循法定要求和適度原則：前者從形式層面約束國家的「徵稅衝動」和「增稅衝動」；後者從實質層面對國家汲取財政收入的「度」加以限定。適度原則包括但不限於以下內容：（1）對收益徵稅，不得及於財產本體，以免損害稅基、侵蝕稅本。（2）「半數原則」施予財產之整體稅負，包括財產稅、所得稅等各稅種在內，不得超過「收入減除成本、費用餘額」之半數，課稅的正當性判斷基於「財產權附有社會義務」 ，「附有」意味著私有財產當以私用為主，稅收負擔不能反客為主。 （3）特別保護生存權所需財產免受稅收干預。無論是法定要求還是適度原則，皆是對財政性分配功能施加的約束和限制。就「保障」功能而言，作為保障對象的「國家分配利益」也即「稅收權利」， 根據所處階段之不同，有「公法上的債權」和「公法上的物權」兩種性質，因之產生的保障方式亦不同；強調「應徵盡征」，防杜「公款私用」，分別保護「公法上的債權」和「公法上的物權」。

當稅法進行財政性分配時，於前述國家與納稅人之間財富分配的基礎上，在二元主體內部，分別涉及稅利和稅負的分配，成為財政性分配的兩個重要面向。稅權配置是財政體製法的任務，收入劃分須與事權劃分統籌考慮、系統推進。 稅負在納稅人之間合理配置是稅法主要的正當性來源。稅收是對納稅人部分財產的「剝奪」，除形式合法性（稅收法定）外，還須實質正當性支撐。稅收交換說（又稱對價說、利益說）曾流行於17、18世紀，「以為國家之行動，在保衛人民，租稅者即人民對於國家之行動所支付之交換代價也。」 這種認識同彼時盛行的個人主義、社會契約 觀念融通，要求稅負分配循「受益者負擔」脈絡進行，但該思路在現代國家窒礙難行，因為低收入者需要享受更多的社會救助等公共服務，他們卻無力承擔高額稅負，「財產權保障不因納稅才受保障，亦不因欠稅而不受保障。」 故此，「熔斷」稅收繳納與財政支出之間的聯繫，保留二者間適當的距離，依據納稅能力分配稅負便成為現代稅法的當然選擇。 量能課稅作為稅法基本原則曾有爭議，理由是其難以及於增值稅、消費稅等間接稅。 增值稅的再分配功能比所得稅弱，但二者建制目標均系準確衡量稅負能力，僅把握能力的方式有別，前者是實際消費，後者是收益取得。 因此，「如果將特定目的稅和稅收特別措施撇開，僅就以財政收入為目的的稅收而言，量能課稅的確是一項比較理想的原則。」 前文述及的國家與納稅人之間以「適度」為實質標準分割財富，便是「能力」在縱向層面的表現，財政性分配功能在兩個面向的作用機理，在邏輯上有共性可循。

調節性分配規範根據政策目的對由財政性分配導出的格局進行調節，其承載的稅法功能包括兩個層次：一是調節分配，無論政策目標為何，相關稅制均調整了由財政性分配導出的分配格局，惟於不同情形中，對分配關係的調節既可能是終極目標，也可能僅作為一種媒介或手段；二是實現政策目的，既可能就是「調節分配」，也可能是其他社會、經濟政策目的，如引導資源配置和資金流向等。我們可將此雙層功能分別稱為直接功能與高階功能。基於政策目標的差異，調節性分配規範區分為經濟性調節規範和社會性調節規範， 二者蘊含的分配功能有異，先是高階功能不同，進而對直接功能的作用形式和方向有不同的要求。

經濟性調節規範為實現經濟的良性運行和協調發展，將稅收作為「經濟誘因」引導主體行為，其對稅負分配的調節雖然直接，但是從整體看僅為實現特定目標（高階功能）的手段。這裡的經濟政策目標包括經濟增長、充分就業、物價穩定和國際收支平衡，這也是宏觀調控的四大目標。 近年來，隨著生態環境惡化，特別是其同經濟發展之間矛盾凸顯，不少有識之士意識到生態保護或曰可持續發展同樣是宏觀調控的目標，倡言建立「可持續性的經濟行政法」 。因此，經濟性調節的高階功能也可能促進實現「生態經濟」「可持續發展」等政策目標。經濟性調節的高階功能體現稅法的宏觀調控職能。 我國《企業所得稅法》較多地運用稅收優惠以實現宏觀調控目標，其第25條對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予優惠，第27條將國家重點扶持的公共基礎設施項目投資、環保和節能節水項目所得作為酌定減免稅項目，第28條針對高新技術企業設置15%的低稅率，第30條針對「三新」（新技術、新產品、新工藝）的研發費用規定加計扣除，均體現了經濟和產業政策引導。雖說財稅手段這一早期被認為最有力、最綜合的需求管理手段近幾十年來「失去了大多數政策制定者和宏觀經濟學家的青睞」， 但這是指財稅事項民主控制程度的深化，使相機抉擇的空間受限，並未否定稅收調控的合理性。更細緻地區分，經濟性調節規範還可分為促進性規範和壓制性規範，二者的功能差異在於作用的方向不同，然從共性層面言之，無論「促進」還是「壓制」，皆非直接干預，而是引導或調節，「方向」雖異但「方式」一致。稅收優惠發揮促進性功能，如前述產業稅收優惠；稅收重課發揮壓制性功能，如對過度消費會造成生態環境嚴重破壞的特殊消費品徵收消費稅。 促進或壓制的終極目標皆著眼於經濟的良性發展，而非單純調節稅負分配，但其畢竟擾動分配格局，關涉平等權 、財產權 、自由權 等基本權利，故尤應對政策目標的正當性、私益妨害（手段）與公益促進（目的）間的相稱性詳加檢視。

社會性調節規範基於社會政策目標，特別是為實現社會正義，徑行調整初始分配格局。就分配調節言之，其與經濟性調節的差異在於：在經濟性調節的雙層功能結構中，作為直接功能的調整稅負分配格局僅為一種手段，高階功能是促進發展等經濟政策目標的達致，兩層功能性質不同；在社會性調節的雙層功能結構中，直接功能是以稅負為樞紐調節分配關係，高階功能往往也與分配優化有關，兩層功能「合為一股」。二者的共性是均非以汲取財政收入為目標且都主動揚棄財政性分配格局。稅收優惠有時並非著眼於經濟目標，而是為了實現社會正義，《個人所得稅法》第5條規定殘疾、孤老人員、烈屬、因自然災害受災嚴重人員的減稅優惠即是如此，這可稱為補助性規範，高階功能在於「扶弱」。另就過高收入賦予超比例稅負，如對勞務報酬所得一次收入畸高實行加成徵收， 可被稱作重課性規範，高階功能在於「抑強」。無論是「補助」還是「重課」，雖作用方向有異，但共性更為根本，即二者直接以稅負為媒介調節分配關係，藉此改善分配格局，故直接功能和高階功能一致。有鑒於此，可徑直將補助性規範的功能稱為「補助性功能」，將重課性規範的功能稱為「重課性功能」。補助性功能的發揮須從社會弱勢群體的客觀需要、國家的扶助義務出發，進行正當性測試；重課性功能的發揮因會加重部分主體的稅負，須更加審慎， 既要重申目標正當，又要確保調節方向無誤，還要妥適選定調節手段和力度，不損及納稅人的基本權利（如避免「絞殺性」課稅侵害財產權、自由權），同時仍要考慮對經濟效率的影響，避免過重稅負扼殺經濟活力。

四、兩類分配功能的分殊：以費用扣除與稅收優惠為例

如上所述，稅法持續發揮兩類分配功能：一是規範和保障國家汲取財政收入，並在納稅人和國家機關內部合理分配稅負（稅利）的財政性分配；二是根據特定政策目的，對分配格局再予調整的調節性分配，其通過調節分配格局，促進社會、經濟政策目的的達致。兩類分配功能有差異，這同稅收領域的複雜性一脈相承，是故，在制度設計時必須明晰意欲達致的目標究竟為何，始能妥適選擇制度手段。

稅法原則上僅就收益課稅， 不及於財產本體。所得稅法把握「所得」，有獨立持續流出泉源、純資產增加和市場交易所得三種方法， 核心俱為釐清凈額所得。「租稅，非國家對私有財產所有權之分享」，「而系針對財產所有權人經濟利用行為（使用收益）之分享。」 費用扣除由此導出，並衍生客觀的凈額所得與主觀的凈額所得兩條脈絡。 稅收優惠則可從如下四個方面加以把握：一是其為稅收要素之一；二是基於經濟社會目的而設；三是屬於隱性財政支出；四是表現為減免納稅義務的形式。 現實中易將二者混淆，我國台灣地區「司法院」大法官釋字第415號解釋明示，「『所得稅法』有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」 其將不可支配且無消費可能 、不具稅負能力之扣除費用誤作稅收優惠。

費用扣除是財政性分配功能的制度載體：透過「做減法」力求準確把握稅負能力，從而就特定收入妥定「兩權」邊界；不同納稅人反覆大量適用該制度，支應財政需要的稅收負擔便在納稅人之間合理分配。稅收優惠基於政策目的主動偏離財政性分配格局，系調節性分配功能的制度載體。梳理費用扣除和稅收優惠在調整方式、體系定位、評價標準等方面的側重，可把握兩類分配功能的差異。

第一，直接調整的分配領域非為同一層面。財政性分配直接因應國家財政需求，首先調整國家與納稅人之間的「取予關係」。費用扣除是為確定稅基，進而適用稅率以測度納稅人的應納稅額。有人認為，費用扣除（如個人所得稅法上的生計費用扣除）是傾斜保護弱勢群體；實際上，費用扣除若真調整納稅人之間的分配格局，也對高收入者更有利——若取消扣除額，累進稅率的存在使高收入者的稅負增幅遠大於低收入者。這類似於「倒置津貼」效應，「邊際稅率越高，稅式支出給他們帶來的價值就越大。」 費用扣除不屬稅式支出，然道理相通。財政性分配涉及納稅人之間、各級政府之間的分配關係，但這由國家與納稅人之間的分配延伸而來，既然國家需要汲取財政收入，自應將稅收收益在政府之間及稅收負擔在納稅人之間合理分配。稅收外觀上表現為納稅人的財產「犧牲」，故而唯有「犧牲」公平，始能緩釋其抵觸情緒，也即在納稅人之間分配稅負理論上不具太多的「能動性」，僅得依客觀正義標準為之。

調節性分配直接作用的領域是納稅人之間的分配關係。其中，經濟性調節通過稅負媒介的作用，改變相對價格，發揮引導資源配置、資金流向的調控功能，《企業所得稅法》對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予稅收優惠，表達了國家扶持之意，期能吸引資本進入；社會性調節則根據社會正義原則而對納稅人之間分配狀況的調整視為直接和最終目的，《個人所得稅法》對殘疾、孤老人員和烈屬設置的酌定減免稅即是為改善相關人群的分配能力。在調節納稅人之間分配狀況的同時，不可避免地會影響到國家與納稅人之間的分配關係：稅收優惠體現國家「多予少取」，稅收重課體現國家「多取少予」；隨著政策目標的達致，稅收優惠可能在長時期內產生增收效應，稅收重課則使相關領域的財政收入減少，但這是附帶性的，並非主要的考慮因素。

第二，在稅法體系中的定位不同。財政性分配規範是稅法的主體規範，調節性分配規範屬於邊緣性規範，故就分配功能而言，財政性分配功能居於主體地位，調節性分配功能則屬「有益補充」。財政性分配根據國家汲取財政收入的需要，在國家與納稅人之間妥為劃定「兩權」邊界，同時在政府之間、納稅人之間分別配置稅利和稅負，這是整個稅法著力解決的根本性問題，也是稅法分配功能之核心。美國政治學者福山將政治過程的核心要素歸納為強大的政府、法治和負責制三維， 財政汲取能力是政府強大與否的重要判准，其持續下降會導致「國家能力的喪失」。所以，稅法最原初、最基本的功能是為國家汲取財政收入提供製度依據；在法治國家，稅負分配的合理（而非財政需要本身）是稅收征納的實質正當性來源。具體到費用扣除，其立足點是避免國家權力介入私域過甚以致危及財產權等基本權利，本質上是為了實現「兩權分離」。 調節性分配根據社會、經濟政策目的對財政性分配格局再予調整，社會、經濟政策相對於稅法而言屬於「他者」，在其雙層功能體系中，更關鍵的是促進特定政策目的達致的高階功能，除直接功能與高階功能「合流」的場域，其他情形中高階功能相對於稅法的分配功能，亦屬於「他者」。職是之故，調節性分配在稅法的分配功能體系中僅居邊緣性地位，不可喧賓奪主。就「管制誘導性租稅規範非稅法」之說， 筆者認為僅具社會、經濟政策功能而完全無收入功能的稅法制度幾乎不存在，同一制度承載多類分配功能並不鮮見，故而恰當解讀是為實現特定政策目的之稅法，「地位較低，僅是稅法的一部分而非稅法的全部。」 稅收優惠不得被濫用，否則可能干擾和破壞財政性分配主體功能的發揮。黨的十八屆三中全會決定即指出：「按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規範管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規範稅收優惠政策。」概言之，應基於量能課稅、合比例性、稅收法定等原則推進前述工作。

第三，功能的作用方式不同。對此，我們可在三個維度進行比較：一是普適性與差異性，即財政性分配一視同仁，主體因素對稅負配置影響不大， 這建立在「均質性」假設的基礎上；調節性分配側重區別對待，稅負的傾斜配置體現政策考量，稅負作為「經濟誘因」，通過人的行為才能達致政策目的，「因人設稅」勢所必然，這建立在「異質性」假設的基礎上。二是整體性與局部性，即財政性分配「一視同仁」決定其「一體適用」，在適用層面較少受限，體現「整體均衡」；調節性分配則不然，通常適用於特定納稅人（主體限制）、特定區域（地域限制）、特定期間（時間限制），體現「局部均衡」。三是基礎性與高級性，即調節性分配是對財政性分配格局的主動「調節」，故而兩類分配功能在邏輯上先後相繼，即便現實中二者看似同時存在，然對其作用脈絡仍須清晰把握。

第四，對功能發揮的評價與規制重心不同。承載不同分配功能的稅法制度有不同的建制要求。針對財政性分配，應從形式層面的法定性、實質層面的適度性約束國家的「徵稅衝動」，同時從絕對、縱向意義上的量能負擔角度確立國家與納稅人的「兩權」邊界。《個人所得稅法》確定的生計費用扣除標準合理與否關鍵在於是否涵蓋納稅人的基本生活支出、必要的撫養費用支出等，也就是說，課稅有無侵及納稅人財產本體；納稅人之間的稅負分配則應將相對、橫向意義上的量能負擔確定為作用原則和評判標準。針對調節性分配，一者須判斷作為高階功能對象的社會、經濟政策目的是否可欲，二者應關注對分配格局的主動調節是否造成特定法益（如平等權、財產權）的妨害，如有，則須接受比例原則測試（包括適合原則、必要原則和狹義比例原則三項內容），三者不能忽視調節功能之作用結果在社會、經濟層面的合理性或曰合規律性，即相關調節是否確實、確能緩釋分配危機，改善分配狀況，或平抑經濟波動，增進經濟效率，這是「衡量法律的生命力和有效性的至為重要的標準」。 針對稅收優惠，政策目標的正當性隨時間演進可能發生變化，例如，區域性稅收優惠體現「讓一部分地區先富起來」的思路，確也曾發揮過上述功能，彼時便具有正當性，但在當下，區域間發展的失衡使其正當性基礎逐漸削弱。給予外資稅收優惠同樣也經歷了類似的正當性淪失的過程。比例原則在評估稅收優惠的正當性時作用突出。比如，在地方政府不能改變資源分布等客觀投資環境，同時又無法改變既定政府間收入分享規則的約束下，做政策文章及搞「低稅競爭」吸引資金進入確是一種選擇，但其很難滿足必要原則和狹義比例原則的要求。 從經濟社會合理性的角度分析，要求對稅收優惠的實施效果持續評估，不斷「去偽存真」，適時剔除不合經濟規律、不具良好社會效果的稅收優惠，不合經濟規律、不具良好社會效果，有時是因為只顧及某一方面效果而忽視其他方面， 是故，評估應在整體的語境下進行。

第五，形式上的變易頻率不同。財政性分配較為穩定，而調節性分配相對靈活。財政性分配居於核心地位，適度穩定很必要，否則納稅人對「兩權」邊界難以形成合理預期，擾亂決策和行為。與之相應，調節性分配政策性強，沒有差異就沒有政策，沒有調試也沒有政策，適當保持靈活性是調節性分配功能發揮的必要條件，也與其「邊緣性」定位相吻合。以費用扣除來講，非謂其絕無變化，《個人所得稅法》 中的工薪所得扣除標準近年來經歷了800元、1 600元、2 000元、3 500元的不斷上調過程，但是，變的背後是不變——扣除費用的購買力平價基本不變，也即上調扣除標準主要是因應通貨膨脹， 納稅人同國家之間就工薪所得部分的財富分割之「實質」界線大體穩定。稅收優惠的變易性則相對突出，如前所述，根據客觀社會、經濟情勢的變化，稅收優惠合理與否也會不同，所以才有適時出台、相機清理稅收優惠之必要。稅收優惠是「政策法律化」的體現，政策的變易性與法律的穩定性內含張力。政策法律化可選擇實體方法和程序方法兩條路徑：前者將政策的實體內容直接賦予法律效力，法律中直接體現政策目標和技術性規範；後者設置推行政策的程序規則，著力解決政策制定主體、制定規則等問題，不直接將政策賦予法律效力。 以程序方法為主，並輔以必要的實體方法，應當為當下我國清理稅收優惠的理性選擇。

第六，兩類分配功能的作用目標不同，這基於價值取向的差異。財政性分配立足於「收入」，這與汲取收入作為稅法最原初的功能一脈相承，根據絕對、縱向意義上的量能負擔確定國家與納稅人的「兩權」界限，基於相對、橫向意義上的量能負擔在納稅人之間分配稅負，都是為汲取財政收入並規範汲取收入過程使之得以永續。調節性分配的作用目標偏重「發展」，無論是蘊含於經濟政策的宏觀調控四大目標，還是內嵌於社會政策的公平正義，皆屬「發展」的範疇；調節性分配主要不是為了汲取財政收入，事實上，稅收的增與減對調節性分配而言僅為工具和手段，最終是為了「發展」。無論是基於經濟政策目的還是社會政策目的，稅收優惠均意味著國家「少取」，這使財政性分配基於能力原則劃定的「兩權」邊界發生了位移；稅收重課在短期內或生「增收」之效，但這並非制度本意，其理想效果恰是相關收入的減少。兩類分配功能的前述諸項差異均可由此點導出，比如，解決了收入問題，才有發展空間，所以財政性分配更為基礎，又如，既然調節性分配以發展為旨趣，便要因勢因「時」利導，故其變易頻率高便不難理解。

五、兩類分配功能的融通：以累進稅率為例

稅率表彰稅基與稅額之間的函數關係，其形式多樣，運用廣泛者有固定稅率、比例稅率和累進稅率。通常認為，不同的稅率形式承載著不同的功能預期，比例稅率多被視作量能課稅的要求，累進稅率則有助於調節分配。其實，兩類分配功能既有分殊又有協同，下面以累進稅率為觀察對象，稍作闡發。

（一）財政性分配是調節性分配的基礎

一般認為，比例稅率較符合量能原則，以所得稅法為例，應稅所得增加，應納稅額同比增加，體現的是縱向公平；累進稅率「具重分配之意義」 ，所得稅、土地增值稅等「為達成財富重分配之目的，通常系采累進稅率。」 對累進稅率的批評者則認為，其「增加了相對於閑暇代價的工作代價，從而會導致一種用閑暇代替工作的低效率狀況。」 累進稅率包括超額累進稅率和超率累進稅率等形式。我國《個人所得稅法》和《土地增值稅暫行條例》分別有這兩種形式的稅率設計。

累進稅率進行重分配時，比例稅率作為「暗線」存在。衡量再分配功能的兩大指標是累進性和平均稅率，其中平均稅率 的高低既取決於稅制設計（如各檔稅率、費用扣除標準），也受納稅人稅收遵從度、稅收規避能力等現實因素的影響。比率稅率這條「暗線」對前述指標的影響表現在：第一，累進程度直接表現為偏離比例稅率的幅度，幅度大小決定調節力度強弱；第二，高收入納稅人的稅收規避能力更強，其有充足資力獲取高水平納稅籌劃服務，有多元管道分散收入以便在分類所得稅制下獲益，對制度設計也有更大的影響力， 其稅收規避的動機與累進稅率偏離比例稅率的幅度呈正相關關係。制度設計若不加以周密考量，便可能產生南轅北轍的效果。比如，設定過高的最高檔邊際稅率強化再分配，卻因「高企的邊際稅率會造成納稅人的重稅心理從而促使納稅人為了降低邊際稅率想方設法分解、隱瞞所得。」 對理性經濟人而言，避稅收益大於避稅成本加風險成本，實施避稅有利可圖。《個人所得稅法》對工薪所得適用七級超額累進稅率，最高邊際稅率為45%，避稅獲益較大，而稅收征管「疏而有漏」，社會對避稅並不強烈的「道德撻伐」，降低了避稅風險，誘使高收入納稅人從事避稅行為。實證研究顯示 ：第一，我國個人所得稅的法定和實際累進水平均較高，稅率表初始階段累進速度偏快；第二，雖然過去十餘年稅率呈上升趨勢，但是實際平均稅率仍遠低於世界平均水平；第三，分配狀況經個人所得稅調節後有所改善，但不明顯。 「初始階段累進速度偏快」說明中低收入者承受的稅負上升較快，實際平均稅率偏低表明避稅嚴重。調節分配功能不彰，既有前兩項因素的影響，更因為個稅在稅制結構中佔比偏低，這說明，就某項收益而言，若「隱而不現」之比例稅率本身較低，累進稅率通過偏離實現調節的揮灑空間就受框限，足見財政性分配誠為調節性分配之基礎和前提。

綜上，比例稅率的高低制約著累進稅率調節功能的作用空間，對比例稅率的偏離是調節功能的作用途徑。稅法偏離基準稅率，期許調節功能實現時，須滿足目的正當、方向無誤、手段正確、力度合適等條件，否則，既可能因絞殺性效果侵害基本權利，又可能使調節分配目標落空，當平均稅率落入「課稅禁區」時，還將引致稅源枯竭之惡果。簡而言之，調節性分配建立在財政性分配的基礎上，對後者的每一偏離皆須滿足比例原則。

（二）財政性分配與調節性分配的「雙向運動」

兩類現象值得我們關註：一是承載財政性分配功能的制度通過規範協同也可發揮調節性分配功能；二是若干過去強調「調節」的場域漸趨重視向能力原則復歸。

針對第一類現象，須廓清觀念誤區，即累進稅率具有累進性，比例稅率不具有累進性，故而僅累進稅率具重分配功能。其實，比例稅率結合免稅額，也能產生累進的效果，同樣能在一定程度上調節分配。譬如，設定兩類稅制，A為多檔累進稅率，B為有免稅額的比例稅率：第一，在多檔累進稅率下，為補償較低的初始稅率所致的收入減少，常規定較低的免稅額，使A稅制下低收入群體的稅負重於B稅制下的低收入群體；第二，收入分布的前半部分，B的累進速度大於A，收入分布的後半部分，情況相反， A、B在調節高收入與中低收入時各擅勝場。可見，透過制度協同，貫徹能力原則的比例稅率同樣可以產生調節分配的功能。

針對第二類現象，需關注端倪初現的「去累進化」趨勢。前已述及，累進稅率調節功能的發揮建立在比例稅率這條「暗線」的基礎上，透過偏離比例稅率實現重分配的目標，而這種偏離恰為侵犯基本權等負面現象的「重災區」，也易因避稅收益增加而誘發更多的稅收規避行為，使調節目標落空。 有鑒於此，「少級次、寬級距、低稅率」成為域外個稅改革的方向，如俄羅斯推行稅率為13%的單一比例個人所得稅制； 相應清理稅收優惠，在擴大稅基的同時限制調節性分配的作用空間。當「稅收秩序混亂、灰色經濟活躍、稅收遵從度低等問題普遍存在」 時，比例稅率更易實現分配公平。作為特殊形式「所得稅」的遺產稅， 近年來也出現了類似的稅改趨勢，如我國台灣地區2009年修改其所謂「遺產與贈與稅法」，將最高50%的累進稅率改為10%的單一稅率，就該案向立法機構所作的說明 表達了與俄羅斯稅改相近的邏輯。

即便典型的調節性分配規範也未嘗完全不受能力原則的影響。美國稅法學過去反對將量能負擔作為累進稅率的理論基礎，認為累進稅制是政府針對貧富不均所為的再分配，自1987年以來，「最優稅率法則」推斷「稅制體系的最終目的為使得個人效用的同等偏好最大化」，隨著納稅人所得增加，邊際效益遞減，對更高水平收入而言，每增加一美元的邊際稅率累退，每位納稅人的邊際犧牲效用仍然相等。 日本學者北野弘久認為，量能課稅的「能」包括「量的稅負能力」和「質的稅負能力」，對資本所得和勞動所得課予不同水平的稅收，是鑒於二者在「質的稅負能力」上不可等量齊觀。 進而言之，若從財政性分配的能力原則對累進稅率加以重構，便要求累進稅率在偏離比例稅率以實現「調節」目的時，亦非恣意為之，同樣須考量納稅人的稅負能力，只不過較之財政性分配對稅負能力相對客觀的把握，此間對稅負能力的衡量的主觀性更加突出。

六、結語

基於能力原則在不同主體間進行財政性分配及根據政策目的對既定分配格局再予調整，是稅法持續發揮的兩類分配功能。二者在性質、目標、行為、作用方式、規制重心和穩定性上存在差異，制度設計時須辨明性質方可對症下藥。從二者的關係上看，調節性分配建立在財政性分配的基礎之上，並受其制約，遵循量能課稅的財政性分配不完善是當前分配失衡的根本肇因，也使得調節性分配功能的發揮效用不彰。同時，透過規範協同，承載財政性分配功能的制度在一定程度上也可發揮重分配等調節功能，而且進行調節性分配時亦不得肆意為之，財政性分配的能力原則仍作為基準線存在。由此可明晰，稅制改革的要務當為對能力原則的不斷迫近：將稅法規制分配重心置於財政性分配，稅制設計更好地體現量能課稅，國家徵稅有度，稅負分配公平；同時，不宜過分誇大重分配的功用，這既是其無法承受之重，亦生滋擾市場在配置資源時的決定性地位之虞。

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