虛擬貨幣稅務法律規定舉隅

最新 04-30

—— 以美國和新加坡法律為例

文 | 天元律師事務所陶雪松

近年來，隨著虛擬貨幣（Virtual Currencies）在全球範圍內的交易量巨額增長，各國紛紛採取措施，通過制定法律法規或發布行政命令的方式將虛擬貨幣交易行為納入稅務監管的範圍。本文通過介紹美國和新加坡在該領域所採取的稅收政策，旨在幫助境外投資者了解投資項目所在國對於虛擬貨幣交易的稅務政策與規定，避免遭受稅務處罰。

一

美國虛擬貨幣交易的

稅收法律規定及相關法律措施

美國尚沒有出台明確的法律法規對虛擬貨幣的性質進行界定，美國各大行政部門對虛擬貨幣的認定不盡相同。例如，美國商品期貨委員會（Commodity Futures Trading Commission）主張虛擬貨幣屬於「商品」（Commodities）的範疇1，而美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission）則明確指出虛擬貨幣構成「投資合同」（investment contracts）從而屬於「證券」（Securities）的範疇2。然而，上述不同界定並不影響美國稅務部門對虛擬貨幣的稅務征繳。

美國國稅局（Internal Revenue Service，以下簡稱IRS）在2014年就比特幣等虛擬貨幣交易的稅務徵收問題發布了一項稅務通知（IRS Notice 2014-21，以下簡稱「《通知》」），該《通知》是目前美國出台的關於虛擬貨幣稅務徵收問題唯一的明文法律規定。《通知》主要包括以下幾項內容：

首先，《通知》將具備貨幣價值，並且能夠與法定貨幣相兌換的虛擬貨幣（例如比特幣等）認定為「可轉換的虛擬貨幣」（convertible virtual currency），在稅務徵收意義下，該類虛擬貨幣應當屬於「財產」（property）的範疇，而並非屬於一種「貨幣」（currency）3。該項認定的稅收意義在於，通常而言單純的貨幣之間的兌換無需納稅（例如1美元兌換6.3人民幣），而一旦將虛擬貨幣被認定為財產，則需要就買賣財產所獲得的收益納稅。

其次，《通知》將虛擬貨幣交易所獲得收益區分為資本收益（capital gain）與經常性收入（ordinary income）4。根據美國《國內稅收法典》（Inland Revenue Code）的規定，納稅人應當就股票、債券等資本財產（capital asset）所獲得的收益繳納資本收益稅（capital gain tax），而就非資本財產所獲得的收益繳納經常性收入稅（ordinary income tax）5。美國對資本收益稅與經常性收入稅採取不同的稅率，相較於經常性收入稅，長期資本收益稅（資本財產持有期間在一年以上）的稅率較低，因此認定交易所獲虛擬貨幣屬於資本財產抑或非資本財產具有極為重要的稅收意義。根據美國《國內稅收法典》的規定，通常而言，以投資為目的，由納稅人長期持有的財產可以申報為資本財產，並根據買入與售出虛擬貨幣的公平市場價值（fair market value）確定資本收益的應納稅額6；而非資本收益的大部分收入系經常性收入。一般而言，非基於投資目的，通過營業或經銷行為，向顧客銷售服務或產品所取得收入應當屬於經常性收入。如何判定一項財產屬於資本財產或經常性收入，在司法實踐中法院通常考慮的因素包括納稅人持有該財產的期間、目的以及特定期間內納稅人就該財產的交易頻度等7。由此可知，如果納稅人以投資為目的取得並長期持有一項虛擬貨幣，而售出虛擬貨幣時該等虛擬貨幣的公平市場價值高於買入時該等虛擬貨幣的公平市場價值，則視為該納稅人在持有期間取得了應稅資本收益（taxable capital gain）而應當繳納資本收益稅。

《通知》進一步明確，對於在虛擬貨幣交易所掛牌的虛擬貨幣，其公平市場價值應當根據該等虛擬貨幣在交易所買入與售出的時點所對應的交易價兌換為美元進行確定8。但《通知》缺乏有效的執行機制確保IRS掌握每一筆虛擬幣貨幣交易的收入信息。為此，2016年11月，IRS要求美國最大虛擬貨幣交易所之一Coinbase提供2013至2015年期間通過Coinbase進行虛擬貨幣交易的全部投資者的交易記錄，以便進行稅務調查及查處偷漏稅。2017年1月，舊金山區法院支持了IRS的請求，向Coinbase發出命令，要求Coinbase提供交易金額超過2萬美元的1.3萬名賬戶持有人的交易記錄與個人數據（包括ID、姓名、出生日期、地址信息等）9。Coinbase迫於法庭命令的壓力，最終於今年2月底向上述用戶發出發出通知，聲明其將會把上述用戶的交易信息提交給IRS用於稅務調查與徵收。

《通知》最後指出，通過挖礦獲得的虛擬貨幣不能申報為資本收益，而是屬於自營收入（self-employment）, 從而應當繳納個人自營收入稅（self-employment tax）10。但筆者注意到，目前個人通過挖礦獲得虛擬貨幣的難度越來越大，大部分挖礦所獲的虛擬貨幣系礦場經營者通過大量礦機開展挖礦業務（mining business）所得，這種情況已與《通知》發布時的背景相去甚遠。

二

新加坡虛擬貨幣交易的

稅收法律規定及相關法律措施

新加坡國內稅務局（Inland Revenue Authority of Singapore，以下簡稱IRAS）早在2014年就決定對包括比特幣在內的各類虛擬貨幣的交易徵稅。截止目前為止，其徵收的稅種主要包括所得稅與消費稅。

1、所得稅（Income Tax）

IRAS規定，納稅人應當就日常營業過程中買賣虛擬貨幣所取得的利潤（trading profits）繳納所得稅。上述營業行為包括虛擬貨幣與法幣的交易、虛擬貨幣與商品或服務的交易、以及通過挖礦業務取得虛擬貨幣。納稅人應當根據交易發生時所獲虛擬貨幣的公開市場價值（open market value）確定應納稅收入11。然而，與美國不同的是，新加坡並不徵收資本收益稅（capital gain tax），因此如果虛擬貨幣的持有者能夠證明銷售虛擬貨幣所獲得的收益為資本收益（capital gain），則不需要就認購的虛擬貨幣繳納所得稅。如何判斷一項收入屬於營業利潤抑或資本收益，新加坡《所得稅法》（Income Tax Act）並未明確規定，需要根據個案的事實與情形綜合判斷，其判斷標準與美國稅法亦有共同之處，根據司法實踐通常需要考慮的因素包括：交易標的的經濟屬性、購入與賣出交易標的的頻度、交易目的、持有交易標的的期間等交易標誌（Badges of Trade）。一般而言，銷售股票與金融產品所獲得的收益屬於資本收益。對於虛擬貨幣而言，如果納稅人以長期投資目的認購虛擬貨幣，且該類虛擬貨幣具有明確的投資屬性，那麼其在銷售該等虛擬貨幣時可以主張所獲得收益為資本收益，從而免於繳納所得稅。

2、消費稅/增值稅（Goods and Services Tax）

根據新加坡《貨物與服務稅法》（Goods and Services Tax Act，以下簡稱《消費稅法》）的規定，除了提供金融服務、銷售或出租住宅物業、進口及在國內銷售投資性貴重金屬外，進口貨物以及在新加坡國內銷售貨物、提供服務都需要繳納固定稅率為7%的消費稅。IRAS並未將包括比特幣在內的虛擬貨幣認定為貨幣（currency）或商品（goods），而是將虛擬貨幣的銷售行為認定為服務提供行為（supply of services）12，因此，該行為的提供方應當繳納消費稅，具體又包括：

（1）虛擬貨幣內部互換交易與商品或服務的交易行為

IRAS將虛擬貨幣與商品或者服務的交易行為認定為易貨交易/實物交易（barter trade）。也就是說，如果上述交易的任意一方為新加坡消費稅註冊納稅人（GST-registered business；一般而言，計稅營業額在一個納稅年度超過100萬新加坡元的供應商應當向IRAS申請註冊為消費稅納稅人），則該方均應當就其銷售行為繳納消費稅。

（2）虛擬貨幣和法幣的交易行為

IRAS將虛擬貨幣的銷售方區分為委託方（principal）與代理方（agent）。如果代理方受他人委託，代為銷售虛擬貨幣（例如虛擬貨幣交易所），那麼IRAS僅對代理方所獲得的傭金徵收消費稅；而該種情形下的委託方則需要對銷售虛擬貨幣所獲得的全部收入繳納消費稅。（上述主體繳納消費稅的前提是屬於新加坡消費稅註冊納稅人）。

（3）豁免情形

對於虛擬貨幣交易產生的消費稅，IRAS規定了兩類豁免情形：

首先，根據《消費稅法》的規定，提供國際服務（International Services）無需繳納消費稅。由於虛擬貨幣的銷售行為被認定為服務提供行為，因此如果虛擬貨幣的銷售對象為非新加坡境內的客戶（customer not belonging in Singapore），則該等銷售行為無需繳納消費稅。根據《消費稅法》的規定，對於個人而言，如果其經常居住地在新加坡境內，則其屬於新加坡境內的客戶；對於機構而言，如果其為註冊在新加坡境內的法律組織，或者僅在新加坡境內有營業場所或固定機構，或者在新加坡境內外均有場所但主要通過新加坡境內的場所接受所提供的服務，則該類主體應當被認定為新加坡境內的客戶。依此定義，向上述客戶以外的對象銷售虛擬貨幣則無需繳納消費稅13。

其次，IRAS規定在虛擬遊戲中的虛擬貨幣交易亦免於繳納消費稅，前提是該類虛擬貨幣不可兌換實際商品或服務14。

1、See CFTC v. McDonnell et al., Memorandum & Order 18-CV-361, page 25 (E.D. NY, 3/6/18)

2、See United States v. Zaslavskiy, SEC Brief in Support 17-CR-647, page 10-11 (E.D. NY 3/19/18), also see Statement on Potentially Unlawful Online Platforms for Trading Digital Assets, SEC Statement

3、See IRS Notice 2014-21, Q-1

4、See IRS Notice 2014-21, Q-7

5、See 26 U.S.C. § 1221(a)

6、See 26 U.S.C. § 1221(a)

7、See Boree v. Commissioner of IRS, 837 F.3d 1093, 1100 (11th Cir. 2016).

8、See IRS Notice 2014-21, Q-5

9、In November 2017, the District Court ordered Coinbase to produce 「documents for accounts with at least the equivalent of $20,000 in any one transaction type.」 See Order Re Petition to Enforce IRS Summons at 14, United States v. Coinbase, Inc., No. 17-cv-01431-JSC, 2017 WL 5890052, at *8

10、See IRS Notice 2014-21, Q-9

11、See

https://www.iras.gov.sg/irashome/Businesses/Companies/Working-out-Corporate-Income-Taxes/Specific-topics/Income-Tax-Treatment-of-Virtual-Currencies/

12、Id.

13、Id.

14、Id.

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