蘋果公司是怎麼避稅的？

最新 06-29

概括來

說

國際稅收籌劃聽起來是一件很複雜的事。

雖然其構思精巧，也涉及了各國稅法的差異和漏洞，但本質上並不難理解。

蘋果避稅無非就是三步：

首先，要找到一個可以存放利潤的海外公司；

其次，要把利潤轉移到該公司；

最後，轉移利潤的過程不能被反避稅規則調整。

作者：徐盛陽，北京大學法學院法律碩士（財稅法方向）

原文標題：「進退維谷：容忍避稅與打擊避稅——從蘋果公司的稅收籌劃結構說起」

註：

本文主要根據《美國國會調查委員會報告》改寫而成。

全文共三部分，以下為文章第一部分。

蘋果公司的稅收籌劃結構分析

一、概述

根據美國國會參議院常設調查委員會(Permanent Subcommittee on Investigations)對蘋果公司避稅結構的調查結果備忘錄（以下簡稱為：「《備忘錄》」），僅在 2009 年至 2012 年期間，蘋果公司(Apple Inc.)通過稅收籌劃成功使其 440億美元的所得在全球範圍內實現了避稅。

蘋果公司主要通過在愛爾蘭的子公司蘋果國際運營公司(Apple Operations International, 以下簡稱：「AOI」)，以及其子公司蘋果歐洲運營公司(Apple Operations Europe, 以下簡稱：「AOE」 )的子公司蘋果國際銷售公司(Apple Sales International, 以下簡稱：「ASI」 )規避美國的公司稅。

這幾家公司之間的關係結構如下圖 1-1。

蘋果集團核心實體簡圖這種稅收籌劃之所以能成功，有賴於三個主要條件。

其一，愛爾蘭的名義公司稅率很低，僅為 12%，蘋果又與愛爾蘭政府達成協議，取得了有利的稅收裁定，使其實際稅率低於2%。

其二，愛爾蘭稅法與美國稅法在稅收居民地位認定標準上存在差異，使得蘋果在愛爾蘭設立的子公司可以取得雙重的非居民企業待遇，從而規避兩國的稅收居民管轄權。

其三，美國稅法上的受控外國公司規則(以下簡稱為「CFC 規則」 )能夠被成功規避。

本文接下來將論述蘋果公司稅務籌劃結構的具體步驟，以及每一步驟的功能。

具體而言：

1、在愛爾蘭設立 AOI、 AOE、 ASI 三家基地公司，愛爾蘭的基地公司既不是美國的稅收居民，也不是愛爾蘭的稅收居民。

2、愛爾蘭的基地公司取得愛爾蘭政府作出的有利稅收裁定，在名義稅率很低的情況下，進一步降低實際繳納的公司稅率。

3、通過成本分攤協議和間接銷售的方法，將利潤轉移到愛爾蘭的基地公司。

4、利用美國稅法 CFC 規則的漏洞（主要是稅格勾選規則 (check-the-box rule)和穿透規則 (look-through rule)，如這兩條規則漏洞被修補，還有同一國所得例外 (same country exclusion) 和生產製造例外(manufacturing exception)規則可用作備份方案），規避美國稅務當局依照 CFC 規則對其離岸所得課徵公司稅。

二、基地公司取得雙重稅收非居民地位並就來源地所得享受低稅率

之所以選擇愛爾蘭作為基地公司設立地，是因為愛爾蘭法律和美國法律對於居民納稅人的界定標準存在差異，為蘋果公司規避兩國的居民稅收管轄權提供了空間。

愛爾蘭法律採取實際管理機構所在地標準，即依照公司的實際管理控制中心所在地來確定稅收居民身份，不論公司依哪一國法律成立或在哪一國註冊。美國法律採取註冊成立地標準，凡按照美國法在美國註冊成立的法人，就是美國的居民納稅人，就全球所得對美國承擔無限納稅義務。

在蘋果的全球稅收籌劃結構中， AOI 和 ASI 這兩家愛爾蘭基地公司發揮著重要作用。AOI 是蘋果集團主要的海外經營控股公司(「primary offshore holding company」)，而 ASI 通過與蘋果公司簽訂成本分攤協議的方式，取得了蘋果公司知識產權在美國以外的經濟權利(「primary intellectual property rights recipient」)。而這兩家愛爾蘭公司恰恰既不是美國的稅收居民，也不是愛爾蘭的稅收居民，從而規避了向兩國政府就全球所得承擔的無限納稅義務，僅就來源於一國的所得向該國承擔有限的非居民納稅義務，大大降低了稅負。而且，就負有納稅義務部分的所得，蘋果公司通過與愛爾蘭政府協商，獲得了有利的利潤分配稅收裁定，進一步降低了實際稅率水平。

（一） AOI

AOI 是蘋果的一級全資子公司。作為海外業務的主要控股公司， AOI 控股AOE，蘋果國際分銷公司(Apple Distribution International, 以下簡稱「ADI」 ) 、蘋果新加坡公司(Apple South Asia Pte Ltd.)以及各國分銷公司等重要的二級子公司，從子公司處收取股息，起到整合二級子公司的作用。

註冊在愛爾蘭的 AOI 是一個地地道道的空殼公司，在愛爾蘭只有一個郵寄地址，卻沒有任何有形存在(physical presence)，沒有僱員，也沒有除註冊地址外的實際經營地址。 AOI 的三名董事中，兩人為蘋果公司的僱員，居住在美國，一人為 ADI 的僱員，居住在愛爾蘭。 AOI 的董事會幾乎全部在美國召開，而且基本上由居住在美國的兩名董事負責決策，愛爾蘭董事很少參加董事會，即使有也是通過電話會議的方式。因此， AOI 的管理和控制中心不在愛爾蘭（蘋果官方沒有承認，但蘋果的稅務總監認可美國才是 AOI 的管理和控制中心），根據愛爾蘭的法律， AOI 不是愛爾蘭的稅收居民；根據美國的法律，由於 AOI 註冊在愛爾蘭，其也不構成美國稅法上的居民公司。

（二） ASI

ASI 的情況和 AOI 類似，也在愛爾蘭成立，也受益於雙重的稅收非居民待遇。 ASI 作為蘋果知識產權的經濟權利所有人，主要功能是從中國等地非關聯代工廠購買產品，並將產品出售給歐洲、亞洲等地的分銷公司。這是一個典型的間接銷售方式，在大多數情況下， ASI 只是產品所有權的中轉公司，產品從未以實體形態從愛爾蘭過境。

ASI 在 2012 年之前沒有僱員，2012 年其母公司 AOE 向其調派了 250 名僱員。儘管 ASI 在愛爾蘭有僱員，其管理和控制中心仍然不在愛爾蘭——董事會成員大多都是蘋果公司的美國僱員，董事會會議全部在美國召開，因而不是愛爾蘭或者美國的稅收居民。

（三）美國稅務當局對於雙重稅收非居民地位的縱容

三十多年來，蘋果公司都主張 AOI 和 ASI 並非愛爾蘭和美國中任何一個國家的稅收居民，或者沒有向美國稅務當局申報納稅，或者只向愛爾蘭政府繳納了相對於其巨額所得而言微乎其微的稅收。根據美國法律規定，註冊在外國的殼公司如果受到母公司控制淪為母公司的工具，則可以「刺破公司面紗」，在美國稅法上被忽略。儘管法律賦予了稅務當局進行經濟實質判斷的權力，且蘋果公司的情況完全符合法律規定中調整應納稅數額的條件，美國稅務當局並沒有行使這種權力，客觀上縱容了蘋果利用雙重非居民地位進行避稅的安排。

（四）愛爾蘭基地公司享受低稅率

選擇愛爾蘭作為基地公司設立地的第二個理由，是愛爾蘭的公司稅率低，體現在兩方面。

其一，愛爾蘭公司稅的名義稅率僅為 12%，遠低於美國最高可達 35%的邊際稅率。其二，通過與愛爾蘭政府協商，蘋果的子公司可以獲得 2%甚至更低的實際稅率。

《備忘錄》沒有明確說愛爾蘭政府作出的稅收裁定是什麼。事實上，愛爾蘭政府的裁定批准了在愛爾蘭切分稅收利潤的方法，即大部分利潤從愛爾蘭剝離，被分配給非愛爾蘭稅收居民的 ASI，只有一小部分被分配給 ASI 的愛爾蘭分公司，在愛爾蘭納稅。這樣一來，蘋果集團向愛爾蘭政府繳納的稅款就被進一步減少了。2009 年至 2011 年間， ASI 承擔的實際稅率不到 0.1%，多數年份僅為 0.05%至 0.06%。可以看出，愛爾蘭政府的稅收裁定使得愛爾蘭起到了避稅地的功能，儘管名義上愛爾蘭存在健全的公司稅制。

三、通過轉讓定價實現離岸利潤轉移

蘋果作為一家科技型企業，其利潤的 95%來源於個人計算機、手機及相關產品的銷售收入，其餘 5%則來源於軟體和電子媒體的銷售收入。美洲（包括北美和南美）的業務由蘋果公司直接開展，而其餘的國際業務主要通過 AOI 及其子公司開展。通過成本分攤協議和間接銷售等轉讓定價方式，蘋果集團將全球所得中的相當部分轉移至了設立在愛爾蘭的離岸公司，從而享受前述雙重稅收非居民待遇和很低的實際稅率，達到避稅的目的。

（一）無形資產：成本分攤協議

蘋果公司與 ASI 和 AOE 就研發項目簽訂成本分攤協議，共同承擔全球研發成本，共享全球知識產權的經濟權利。蘋果公司與 ASI 約定，按照各自負責區域內的銷售量分攤全球範圍內發生的研發成本， ASI 取得蘋果公司知識產權在美洲以外的經濟權利，但知識產權在法律上仍歸屬於蘋果公司。

成本分攤協議本質上是無形資產轉讓定價的一種方式。無形資產的轉讓定價可以採取轉移法律歸屬、許可使用和成本分攤協議等不同方式。相較於其他方式，成本分攤協議具有獨特的優勢。第一，知識產權法律上仍舊歸屬於蘋果公司，從而受到美國法律的嚴密保護，確保知識產權在美國這一極端重要市場的安全性。第二，採取成本分攤協議可以規避採用轉讓資產所得或者特許權使用費所得需要繳納的稅收。第三，企業實際產生的研發成本仍然能夠從稅前利潤中予以扣除。

美國法律規定，關聯方之間簽訂的成本分攤協議要根據知識產權能帶來的合理預期收益來確定各方承擔的成本比例。而這一規定在操作執行過程中面臨諸多難點：不僅知識產權交易本身缺乏可比交易價格，而且知識產權開發成本、合理預期收益的份額也難以確定，這就為通過操控成本分攤協議條款達成避稅目的提供了條件。

在蘋果公司的稅收籌劃結構中，研發活動主要在美國本土進行，研發費用也主要發生在美國，而在成本分攤協議的認為調控下，對成本的分攤沒有按照對知識產權創造作出貢獻的比例來安排，而是按照銷售量來確定。這就使得沒有對知識產權研發作出貢獻的 ASI 能夠不成比例地分享美洲以外的銷售收入，從而實現了離岸利潤轉移的目的。

從成本分攤協議的執行實效來看，確實為蘋果公司的避稅發揮了重要作用。2009 年至 2012 年四年間， ASI 總計取得稅前利潤 740 億美元，並承擔 49 億美元的研發成本；蘋果公司取得稅前利潤 387 億美元，承擔 40 億美元研發成本。

做一個簡單的計算可知， ASI 承擔的每 1 美元的研發成本可以帶來約 15 美元的利潤，而蘋果公司承擔的每 1 美元的研發成本僅帶來 9.7 美元的利潤。這種顯著的差異正是成本分攤協議人為操縱的結果，使得蘋果公司在美國這一高稅率稅收管轄區的利潤能夠最大限度地被成本所抵消，而將利潤轉移到稅負幾乎可以忽略不計的愛爾蘭基地公司賬面上。

（二）有形資產：間接銷售

在美洲地區之外，蘋果的主要銷售模式是，以 ASI 的名義向位於中國的獨立代工廠買入組裝好的產品， ASI 再將產品轉賣給 ADI，後者進一步轉賣給各國的分銷公司。如果由蘋果公司直接從代工廠進貨並銷售，銷售利潤就會歸屬於蘋果公司，從而增加蘋果公司應在美國繳納的公司稅。而插入 ASI 之後，銷售利潤便歸屬於這個離岸的愛爾蘭公司，配合美國 CFC 規則的漏洞，就可以實現無限遞延繳納這部分所得稅收的目的，達成稅收籌劃的目的。

ASI 只是一個空殼公司，其對外的談判和協商均由蘋果公司的員工完成。而且，在這個鏈條中， ASI 是一個中間公司，並不實際控制產品的所有權，在其從代工廠買入產品後，立即將產品的所有權轉讓給下游的分銷公司，絕大多數產品從來不會過境愛爾蘭。從蘋果的銷售模式也可以看出，插入中間的 ASI 並不影響其銷售模式，而只是出於避稅目的。

四、規避美國 CFC 規則

通過成本分攤協議和間接銷售的方式，蘋果公司將本應歸屬於自身的利潤，轉移到了境外全資子公司 AOE 和 ASI 的賬面上。但是僅僅完成離岸利潤轉移還不足以規避其在美國的納稅義務，因為根據美國法律規定，受控於美國股東的外國企業取得的特定類型收入（即 CFC 收入）應當歸屬於美國股東的部分，一經取得便被視為美國股東的收入，應當在美國繳納公司稅。 CFC 規則是肯尼迪政府為了填補美國企業海外收入遞延納稅的政策漏洞而提出的。肯尼迪政府的初衷本是希望一刀切地取消這部分收入遞延納稅的待遇，卻遭到了跨國企業的反對， CFC 規則實際上是妥協的產物，主要針對消極所得，並規定了一些適用的例外。美國企業的海外積極經營所得繼續享受遞延納稅的優惠待遇。

如果 CFC 規則得以有效的實施，蘋果所採取的稅收籌劃結構將會面臨相當大的挑戰。但是，美國稅法上的一系列漏洞，包括稅格勾選規則、穿透規則、同一國所得例外和生產製造例外等規則，為蘋果的國際避稅打開了方便之門。

（一）稅格勾選規則和穿透規則

稅格勾選規則的初衷是為了簡化稅制。在沒有稅格勾選規則的情況下，企業在稅法上的待遇是根據企業的不同因素由稅務機關認定的；美國以外的企業的稅格則依據該企業所在地的法律認定，使得企業稅收地位的認定更為複雜且欠缺確定性。稅格勾選規則允許企業自行選擇其在稅收上的「稅格」，即選擇作為一個獨立的納稅實體，或在稅法上稱為一個透明實體，即成為另一納稅實體的一部分，從而簡化了稅制，提高了稅法的確定性。

但稅格勾選規則卻削弱了 CFC 規則的有效性。在蘋果公司的避稅結構中，蘋果公司在愛爾蘭的全資子公司 AOI 從其控股的公司（如 AOE 與 ADI）處取得了消極所得，該筆消極所得根據 CFC 規則應當繳納美國的公司稅。但稅格勾選規則，蘋果公司可以選擇讓 AOE 與 ADI 在稅法上被視為 AOI 的一部分而非獨立實體，從而使 AOI 從其控股的公司（如 AOE 與 ADI）處取得消極所得成為了AOI 內部的交易。從整體上看， AOI 並沒有取得所得，故不用繳納美國公司稅。

事實上，蘋果公司充分利用了稅格勾選規則：AOI控制下的子公司（圖1-2中白底的實體）無一例外選擇成為稅收透明實體。這樣一來， AOI 與 AOI 控制下的子公司之間、AOI 控制下的子公司互相之間的交易都因為稅格勾選制度的漏洞被人為地「消失」了。

AOI 控制下的子公司全部勾選為稅收透明實體的另一個好處是將 AOI 取得的消極所得轉變為積極所得。 2009 年至 2012 年間，AOI從其控制的子公司處共取得 299 億美元收入，幾乎全部都是消極所得。而在其控制下的子公司在稅法上被忽略之後，就變成了 AOI 直接從消費者中取得收入，原本的消極所得就轉化為了積極所得，規避了 CFC 規則。

由於稅格勾選規則只是稅務當局行政規章規定的，效力層級較低而且易於修改，在相關利益群體的遊說下，國會通過法律，正式規定 CFC 關聯方之間的交易可以被「穿透」對待，其稅收效果同稅格勾選制度類似。2009 年穿透規則到期後，又被後續的立法多次延期。這無疑是相關利益群體影響下的結果，也從側面反映了稅格勾選規則和穿透規則對於跨國公司國際避稅的便利作用。

蘋果公司承認，稅格勾選規則是其主要依賴的規避 CFC 規則的工具。但即使是在稅格勾選規則和穿透規則的漏洞被修補的情況下， CFC 規則的例外仍然可以為稅收籌劃提供空間。

（二）同一國所得例外

美國法律規定，外國私人控股公司收入(foreign personal holding company income)應當作為 CFC 收入課稅。所謂外國私人控股公司收入，主要是指一個 CFC公司從其關聯方處取得的股息、特許權使用費等消極所得。蘋果公司利用稅格勾選規則，使得上述股息支付被視作同一實體的內部交易行為，從而在稅法上被忽略。即使稅格勾選規則和穿透規則的漏洞被修補，生產製造例外仍能維持現有避稅結構的有效性。

在AOI-AOE-ASI的控股關係鏈條中，三個實體均處於同一國家——愛爾蘭。根據美國法律規定，在同一國家註冊成立經營的關聯方之間的交易免於依據 CFC規則繳納美國公司稅，即同一國所得例外。作為 CFC 規則的例外，同一國所得例外的初衷是考慮到在同一國家註冊成立經營的關聯方適用同一稅率，缺少進行稅收目的交易的動力。但這一規則適用的條件是「註冊成立經營」，所以儘管蘋果的愛爾蘭基地公司不是愛爾蘭的稅收居民，卻因為註冊成立在愛爾蘭而得以適用同一國所得的例外規避 CFC 規則。

（三）生產製造例外

美國法律規定，外國基地公司銷售收入(foreign base company sales income)應當作為 CFC 收入課稅。這一規定的直接目的在於規制間接銷售行為——通過將直接銷售模式轉變為間接銷售模式，跨國公司集團可以將銷售收入由母公司所在國轉移至離岸基地公司所在地，從而規避母公司所在國的稅收。

ASI 所取得的收入正是「外國基地公司銷售收入」。因為在 ASI 從中國的代工廠購入產品後就立即將其轉銷給下游的分銷公司，而 ASI 和其下游的分銷公司都是蘋果公司在海外的子公司，因此 ASI 取得的收入應當作為 CFC 收入向美國政府納稅。同樣，蘋果公司利用稅格勾選規則規避了外國基地公司銷售收入的納稅義務，而生產製造例外成為維持現有避稅結構有效性的備份選項。

生產製造例外的規則是，只要 ASI 是銷售產品的生產製造者，或者實質增加了產品價值，則可以免於依據 CFC 規則向美國政府納稅。而「實質增加產品價值」的要求過於寬鬆，使得蘋果公司很容易滿足生產製造例外規則，規避 CFC 規則的適用。

五、小結

蘋果公司的國際避稅結構，有賴於上述三個主要步驟。

其一，要有一個顯著降低集團實際稅率的國家，作為其設立海外基地公司的地點。

其二，要能夠將利潤有效地轉移給海外的基地公司。

其三，要能夠規避母公司居民國 CFC 規則。一旦其中任何一個環節被打斷，其現有的稅收籌劃架構就難以成功。

可以發現，不論是雙重稅收非居民待遇，還是成本分攤協議、間接銷售模式，美國法上都賦予稅務機關否定蘋果公司稅收籌劃結構的權力，但稅務機關不願行使此種權力。而 CFC 規則本身的設計及其例外，以及稅格勾選規則，都反映了以跨國公司為代表的利益集團反對收緊稅法上的漏洞。各方力量博弈的結果就是CFC 規則的確出台了，但仍留有很多漏洞為跨國公司國際避稅提供了空間。

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