王波：關於對財稅201857號文的一些思考及執行口徑建議

編者按：王波，是我廣州搞土地增值稅的好友，作者長期研究土地增值稅，文章出彩，思路清晰，善於通過表格的形式對比總結。以下為原文：（尊重知識產權，未經作者同意，請勿轉載！）

《財政部、稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅的通知》（財稅[2018]57號，簡稱「57號文」）於近日發布，財稅[2018]57號文是財稅[2015]5號文的延續文件，主要的變化如下：

如上所述，57號文對企業「整體改制」、「合併」、「分立」、「不動產投資」繼續進行支持，有利於企業轉制升級，但相對於舊文件而言，57號文只是調整了個別字眼和表述。可以預見，自財稅[2015]5號文執行以來存在的問題，也將繼續成為執行57號文需要考慮的問題，筆者對57號文簡單點評並試圖給出相關處理口徑的建議。

一、第一條關於「整體改制」不征土地增值稅的限制條件過於嚴格，支持企業轉制升級的力度不足

【57號文第一條】

按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改製為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改製為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制後的企業，暫不征土地增值稅。本通知所稱整體改制是指不改變原企業的投資主體，並承繼原企業權利、義務的行為。

【政策點評】

1.不改變原企業投資主體的限制條件過於嚴格。特別是有限公司改製成股份有限公司時，作為投資主體的股東及數量都將很難不發生改變（無論是向社會公開募集或者向特定對象募集）。因此，不改變投資主體致使很多公司制改制的情況不能享受稅收優惠，這與企業改制重組的做大做強、吸引投資的目的不相適應。

2.與《財政部 稅務總局關於繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）的規定不一致。同為整體改制，財稅〔2018〕17號僅要求「原企業投資主體存續比例超過75%」即可免徵契稅，契稅、土地增值稅均是土地、房產的轉移徵稅，契稅的稅收優惠條件明顯更為合理。

【執行口徑建議】

57號文本可參考契稅「原企業投資主體存續比例超過75%」的規定，使得稅種之間的口徑更加統一、也更為合理。但57號文既已發布，稅務機關只能按此執行，明確限定為不改變原企業投資主體情況下才能適用。

二、第四條關於「單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資」不征土地增值稅的規定，造成稅種之間口徑不一致，且實際征管存在較多困難

【57號文第四條】

單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

【政策點評】

1.未明確何謂「改制重組時」。目前相關會計及稅收政策對「改制重組」均沒有明確界定，實際執行時找不到依據，且有多種理解方式。

2.「個人」的概念如何理解。個人不可能存在「改制重組」，是否理解為企業改制重組時，個人以房地產進行投資？

3.與其他稅種的徵稅規定不一致。營改增後，投資入股屬於增值稅徵稅範圍，同時投資入股也屬於企業所得稅、個人所得稅的徵稅範圍，只有土地增值稅不徵稅，會人為造成稅種政策口徑不統一。

4.後續管理難度大。由於投資入股徵收增值稅，納稅人可以取得增值稅發票，而投資入股不徵收土地增值稅，導致納稅人二次轉讓是按照發票扣除，還是追溯到原始成本？難以管理。

【執行口徑建議】

1.個人、單位的直接投資也可適用57號文的規定。參考財稅[2009]59號文對改制重組的定義，投資本身帶來企業資產、股權的變更，即為一種改制重組形式。另外，根據之前財稅[2015]5號文的解讀，是延續財稅字[1995]48號文、財稅[2006]21號文的政策規定，而該兩份政策並未要求是「改制重組時」的投資。

2.開具增值稅發票時備註註明「不動產投資已享受不征土增稅」的標示。對於投資入股徵收增值稅、卻不徵收土地增值稅的差異下，稅務機關應通過多種渠道進行標示，包括增值稅發票備註、金三系統風險提醒等，以免納稅人直接憑發票抵扣導致土地增值稅稅款流失。

三、第五條關於「不適用於房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形」的規定，有違稅收中性原則，且難以達到政策目的

【57號文第五條】

上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

【政策點評】

1.房地產開發企業的定義不明確。實際執行中界定困難較大，如：對於房地產公司將完工產品自持後變更公司名稱及營業範圍為非房地產開發，再發生文件中規定的改制重組行為的，是否可以適用57號文？企業先進行合併分立，成立新公司，再將企業將營業範圍變更為房地產企業，是否需要補征土地增值稅？再如一個房地產公司，從來沒進行過房地產開發，使用購置的資產參與重組時，能否適用57號文？

2.排斥房地產開發企業不符合稅收中性原則與實際情況。57號文雖然政策客觀上避免了部分房地產開發企業以改制重組之名行轉讓房地產之實，但誤傷了實際中部分房地產項目特別是商業地產、爛尾樓項目由於缺乏活力，亟需通過引入新的資金、改制升級的情況。另外，限制房地產開發企業的改制重組，也變相的提高了房地產企業的成本，而在現有的房地產賣方市場的情況下，又以上漲的房價轉讓給購房人，這與國家的政策導向不符。

【執行口徑建議】

1.把握房地產開發企業的定義。根據房地產行業相關管理規定，對於房地產開發企業需要取得住建部門出具的房地產開發資質，建議在實際執行中以此標準判定為是否為房地產開發企業。

2.側重於房地產開發商品的概念。參考原財稅[2006]21號文的規定，對房地產開發企業開發建設的商品房，不得適用57號文，即使在改制重組時已轉為非房地產企業。

3.僅考慮改制重組時點的企業性質。在整體改制、合併、分立、不動產投資的時點，重組各方為非房地產企業時，即可適用57號文，對於後續更改經營範圍的不進行追征土地增值稅，可以在二次轉讓時調整扣除成本合併徵收。

四、第六條關於「企業改制重組後再轉讓國有土地使用權」的扣除成本確認方式過於狹窄，且沒有給出改制重組後再轉讓房地產的土地增值稅徵收原則

【57號文第六條】

企業改制重組後再轉讓國有土地使用權並申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用，作為該企業「取得土地使用權所支付的金額」扣除。企業在改制重組過程中經省級以上（含省級）國土管理部門批准，國家以國有土地使用權作價出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權並申報繳納土地增值稅時，應以該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批准的評估價格，作為該企業「取得土地使用權所支付的金額」扣除。辦理納稅申報時，企業應提供該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門的批准文件和批准的評估價格，不能提供批准文件和批准的評估價格的，不得扣除。

【政策點評】

1.未明確二次轉讓房屋時的扣除成本確定。該條只明確了二次轉讓土地使用權時扣除成本的確認，未規定房屋等地上建築物的扣除成本確定方式。

2.未明確「個人」是否可以參考，該條只說明了企業再次轉讓的處理，個人再次轉讓時的處理方式不明確。

3.土地成本未包括受讓方繳納的契稅，契稅作為改制企業受讓方取得國有土地使用權所支付的必要價款的一部分，並未包含在評估價格之內，因此再轉讓時，土地增值稅的扣除項目的土地成本是否可以包含契稅，該文並未明確。

4.僅照顧國有企業不夠公平公正。企業改制重組後再轉讓國有土地使用權，其土地成本的扣除因投資主體不同而不同，有失稅負公平公正。

【執行口徑建議】

1.擴充改制重組後再轉讓房地產的成本扣除原則。除了57號文第六條對於土地使用權的規定外：

①改制重組環節屬於不徵收土地增值稅的，則以改制重組前房地產的資產原值作為扣除成本；

②改制重組環節屬於應徵土地增值稅或免徵土地增值稅的，則以徵稅或免稅的計稅依據作為扣除成本；

③不能提供資產原值或免稅計稅依據的，則以舊房及建築物的評估價格確認為扣除成本。

2.明確改制重組後再轉讓的土地成本範圍。根據國稅發[2010]220號文的規定，取地環節繳納的契稅屬於取得土地使用權所支付的金額，改制受讓方繳納的契稅可以計入下一手轉讓時的土地扣除成本。同理，改制企業補繳的土地出讓金也可以計入下一手轉讓時的土地扣除成本

五、第七條關於企業申請享受57號文應提供資料的規定，沒有明確辦理手續為減免稅備案還是減免稅核准，實際操作容易造成不一致

【57號文第七條】

企業在申請享受上述土地增值稅優惠政策時，應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業執照、改制重組協議或等效文件，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據（複印件）等書面材料。

【政策點評】

1.未明確「不徵稅」與「減免稅」辦理手續的區別。暫不征土地增值稅是應進行審批還是備案管理未進行明確，財稅[2015]5號文執行以來，各地執行不一，如：第一種，參考減免稅備案的管理方式，出具減免稅備案表，並納入後續管理；第二種，出具不徵稅證明，根據「先稅後證」的要求，權屬人辦理房屋、土地權屬轉移時需向相關部門出具變更權屬資產的完稅或免稅憑證。第三種，不徵稅事項不屬於徵稅範圍，稅務機關未進行任何前置管理。

2.票據管理上難度較大。實際操作過程中，企業發生改制改建等行為跨期時間較長，難以提供改制重組前取得房產土地時的成本費用票據。且改制前、後企業主體發生變化，能否以改制前企業的成本票據，作為改制後企業的扣除憑證，存在爭議。

【執行口徑建議】

1.在「放管服」的背景下考慮57號文的辦理手續。為契合國家簡政放權的需要，建議暫不征土地增值稅也參考減免稅備案，加強後續管理的模式處理。同時，由於房地產行業的複雜性、特殊性，以及國土房管部門「先稅後證」的要求，特別是後續管理水平還不夠的情況下，主管稅務機關可以考慮對比較複雜的改制重組情形，對納稅人進行事先輔導。

2.加強票證管理方式。明確改制重組前企業取得房地產權屬時的相關憑證，聯合改制重組環節稅務機關出具減免稅備案表或相關確認意見，作為改制重組後企業再次轉讓房地產的扣除成本。同時，建議在金稅三期優化版中設置相關不征土地增值稅管理模塊，將原始憑證及改制重組行為錄入系統，以利於後續管理。

六、57號文中關於「暫不徵稅」的口徑不屬於嚴格意義的稅收優惠，且對不符合57號文規定的情形，沒有明確應如何徵稅

57號文「暫不徵稅」來源於財稅[2015]5號文，結合57號第六條關於改制重組後再次轉讓時的扣除成本確認原則，可以確定「暫不徵稅」不屬於嚴格意義的稅收優惠，屬於稅收遞延，二次轉讓時追溯到改制重組前的成本進行扣除，在不考慮時間性差異的情況下，由於土地增值稅為超率累進稅制，合併徵稅的稅負可能更重。

【政策點評】

1.不符合57號文要求的改制重組行為不能嚴格推論出應徵土地增值稅。如：對於房地產開發企業，及不滿足「整體改建」、「合併」、「分立」限制條件的改制重組行為，不適用57號文關於「暫不徵收土地增值稅」的規定，那麼是否徵稅？邏輯學的基本原理：符合57號文→不征土地增值稅，該命題不能直接導出：不符合57號文→徵收土地增值稅，此兩個命題不為等價命題。導致納稅人會質疑在不符合57號文時，要求適用土地增值稅暫行條例，認為沒有發生實質的權屬轉移且沒有產生經濟利益，可不征土地增值稅，57號文不夠嚴謹。

2.如對不符合57號文規定的改制重組行為徵稅，計稅依據不夠明確。是否一定以市場評估價作為計稅依據，還是可以參考企業所得稅的特殊性處理，按照賬麵價值作為計稅依據？57號文沒有明確，導致實際執行存在爭議。

【執行口徑建議】

1.不符合57號文規定的改制重組行為應徵收土地增值稅。雖然57號文不夠嚴謹，但如對不符合57號文的改制重組行為也不征土地增值稅，相當於57號文為一紙空文，明顯不合理。因此，基層稅務機關只能按照通行做法，對於符合57號文的暫不徵收土地增值稅，對不符合57號文規定的應徵土地增值稅。

2.徵收土地增值稅的計稅依據原則上按市場價值確認。對於非直接銷售的行為，參考國稅發[2006]187號第三條規定，應按照市場公允價值作為土地增值稅的計稅價格。當然，對於某些特殊情況，有約定價格的情況下，如有合理正當理由，也可認定約定價格。

七、同一投資主體內部資產劃轉是否徵收土地增值稅，57號文沒有明確規定

同一投資主體劃轉，作為一種重要的改制重組形式，57號文並沒有給出相應的土地增值稅征免稅規定。

【存在問題】

1.同一投資主體內部資產劃轉，能否不征土地增值稅？財稅[2018]17號規定了同一投資主體內部資產劃轉免徵契稅的，同時，企業所得稅也規定了100%直接控制的居民企業之間或同一或相同多家居民企業100%直接控制企業之間的資產劃轉，可以適用企業所得稅特殊性重組。另外，增值稅上如符合關聯債權、負債和勞動力一併劃轉，也可不征增值稅。

2.個人、個體工商戶、個人獨資企業的資產劃轉，能否不征土地增值稅？57號文沒有明確該問題的處理，各地執行口徑存在差異。

【執行口徑建議】

1.以投資入股方式實現的資產劃轉不征土地增值稅，其他形式的資產劃轉應徵土地增值稅。「劃轉」一詞帶有濃重的計劃經濟色彩，筆者認為資產劃轉不是一種特定的改制重組形式，而是實現資產變動的一種結果，可以通過多種改制重組形式來實現。如資產劃轉是通過投資入股方式實現的（實際表現為划出方增加長期股權投資、劃入方增加實收資本或資本公積），則符合57號文第四條規定，暫不徵收土地增值稅。而對於其他形式的資產劃轉，由於產生了權屬轉移且相應的經濟利益，屬於土地增值稅徵稅範圍，應徵收土地增值稅。

2.個人、個體工商戶、個人獨資企業之間的資產劃轉不徵收土地增值稅。筆者認為個人、個體工商戶、個人獨資企業均是非法人單位，以個人的資產承擔無限責任，稅收上繳納個人所得稅，因此個人、個體工商戶、個人獨資企業之間的資產劃轉沒有產生權屬轉移，不屬於土地增值稅徵稅範圍。但一人有限責任公司為法人單位，承擔有限責任，不能等同於個人，個人與一人有限責任公司之間的資產劃轉，除非滿足57號文第四條規定，否則屬於土地增值稅徵稅範圍。

八、國有資產的行政性調整是否徵收土地增值稅，57號文沒有明確規定

對政府部門或國有資產管理部門按規定對國有資產進行行政性調整，是否徵收土地增值稅，57號文沒有明確。為支持國有企業轉型升級和結構調整，可有兩個角度考慮：

【執行口徑建議】

1.國有資產行政性調整不屬於土地增值稅徵稅範圍。雖然不動產權屬雖然發生了轉移，但是仍然屬於國有資產，仍可稱之為「國家所有」；且國有資產的無償劃轉，一般都是基於行政性調整或國有資產管理的需要有較嚴格的審批劃轉程序，且划出方並未取得經濟利益。因此，對行政事業單位、國家機關、純國有企業、國有獨資公司之間的資產劃轉，可理解為不屬於土地增值稅的徵稅範圍。

2.認可資產原值作為計稅依據。國有資產的行政性調整一般按照資產原值進行入賬，如政府、國有資產管理部門可以確認該事實，稅務機關可以認可以資產原值作為計稅依據，不需要按市場價值進行調整。在此種情況下，由於沒有產生增值額，不需要徵收土地增值稅。

除了上述問題外，與財稅[2018]17號文相比，57號文對於事業單位改制、企業破產、資產整體轉讓、股權轉讓等問題的土地增值稅處理，也未進行明確。建議基層稅務機關在在現有政策框架內，實事求是進行處理。

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