近代所得稅的稅制演變與徵收實踐

原標題：近代所得稅的稅制演變與徵收實踐

　　晚清民國時期，政府長期處於財政困境之中，巨額赤字、債台高築成為常態。如何在應對社會稅收合理化訴求的同時維持稅收的持續增長，是稅收變革的重要目標。近代所得稅系引自西方的新稅種，因針對營利、薪資及利息等所得徵稅，稅負與能力對應，分級累進，被視為可促進社會公平、調節貧富差距的「良稅」。所得稅在晚清民初引進之時即備受關注，政府不斷嘗試立法開徵，終於在納稅商民不斷反對抗議下立法籌設，並在全民族抗戰爆發前夕成功推行，使之成為不可多得的加稅選項，確與其稅收特性有關，同時也體現了政府與納稅人之間征納關係的變化。在抗戰勝利之後，國民黨政府挑起內戰，由於財政與軍事的過度壓力，使所得稅發展偏離了應有的軌道。對此，學界已從思想、學說及政策角度有較多分析，本文擬貫通時段，對其稅制演變及實踐路徑加以探討。

一、晚清民初的財政困境與所得稅立法嘗試

晚清時期政府始終面臨財政困境，究其原因，在於進入近代以後國家職能的迅速擴張，再加以巨額的戰爭費用和對外賠款，導致財政支出的急劇增加，而建立在傳統農業賦稅基礎上的財政收入體系難以為繼。困境之下，政府不得不以發行公債、銀行借款、股票發行等方式籌款，且開徵厘金、徵收關稅，尋求建立新的稅收根基。由此帶來一個顯著趨勢，是原來在財政收入中無關緊要的商稅逐漸擴展為近代工商稅收，且逐漸成為稅收增量因素的主幹稅源。

所得稅之所以成為增量稅源的目標稅類，與西方直接稅及所得稅學說的引入有關。英、法等國在19世紀初期籌設所得稅，至19世紀後期成為西方發達國家普遍設立的稅種。早期引介者既關注到西方所得稅的高額收益，同時也注意到所得稅的制度特質。熊希齡、周學熙、梁士詒等財政官員均把開徵所得稅、印花稅、遺產稅列為新稅改革內容。梁啟超在《中國財政改革私案》中也提出應裁撤舊稅開徵十大新稅，以所得稅列為第一，稱「所得稅為最良之稅則，將來我國亦當採行」。其時所得稅、遺產稅均被列為直接稅，其不易轉嫁的特質符合社會對稅收公平的訴求。

晚清及民初的財政困境，加劇了政府推行所得稅立法的進程。在1910年，度支部即擬訂了《所得稅章程》提交資政院審議，後因政局大變，未能持續。北洋政府時期，政府一面大借公債及銀行墊款，一面推進所得稅。1914年1月，公布《所得稅條例》，規定無論國民或在華外人，在民國境內有所得者均須按兩類納稅。第一類中法人所得按20‰納稅，公債、社債所得按15‰納稅。第二類為其餘所得，在500元以上方分級納稅。然因政局變動，沒有切實推行。到1920年，財政部重啟立法進程，成立所得稅籌備處，宣布實施1914年所得稅法案。為爭取商民及社會支持，宣布以所得稅七成作為教育經費，三成作為獎勵實業經費。

但即使如此，商民仍對所得稅法案的合法性及用途提出質疑。1920年12月，吉林省議會、總商會、省農會、工會等14團體，號召各界共同反對所得稅。在1921年11月的全國商會臨時大會上，各地商會亦達成決議，拒絕承認其合法性。同時，商人提出「政府未實行裁兵及節省各項靡費以前，人民不能承認此新稅，以供無謂之浪費」。

所得稅被如此迅疾引進並籌議立法，根源在於民國政府的確需要以此彌補財政虛空。據楊蔭溥在《民國財政史》中統計，1916年時政府預算所列財政虧空為4050萬，占歲出9%；1925年達到1.728億元，占歲出27%，而實際虧空遠超於此。政府雖以公債、借款填補臨時收入，畢竟非長久之計，不得不籌議新稅。在苛稅未裁的情況下，加征新稅，名為教育公益，實為軍費，故而遭到地方與商會的抵制，難以如期實現加征目標。

二、抗戰財政需求下的稅制建構與徵收成績

官方開徵和商民抵制的僵局在抗日戰爭全面爆發前夕終於打破。1936年7月，國民政府公布《所得稅暫行條例》，規定所得稅按營利事業所得、薪給報酬所得、存款利息所得三類開徵。營利所得起征點為2000元，報酬所得起征點為月入30元。同年10月1日，公務人員薪給報酬所得稅率先開徵。1937年1月1日，營利事業及存款利息所得也全面開徵。其成功推行與抗戰的財政需求和愛國主義的心理驅動密切相關。

當時，國民政府財政部認為過於依賴間接稅的稅收結構並不合理，應建立以所得稅、遺產稅為主的直接稅體系，為救亡圖存奠定財政基礎。該條例草案正式提交立法院討論，雖存不同意見，但最終仍獲通過。商會實際上一直對所得稅持反對態度，但即將臨近的戰爭增強了政府開徵所得稅的合法性。1936年7月條例頒布後，上海市商會及鄂、魯、蘇、浙、粵、贛、豫七省商會聯合會，還有南京、青島、漢口、濟南、鎮江、廣州、南昌等十四市縣商會都在關注討論所得稅問題。7月23日，各省市商會聯合會議在滬開會後即由主席團率代表到南京請願。在開徵已成事實的情況下，工商界退而求其次，希望政府能夠修改相關條款，降低稅負。1936年12月29日，上海各自由職業團體也就召開聯席會議進行公議，要求降低稅率。

在戰爭壓力之下，學界和輿論的主流觀點轉向支持所得稅開徵，以補充戰時財政逐步成為共識。其一是開徵所得稅有利於增加戰時財政收入，優化稅收結構。財政部所得稅駐滬辦事處主任梁敬錞指出，「在國家的立場上說，所得稅便是國難稅。」其二是開徵所得稅強化對資本徵稅，有利於促進稅收公平。《「中央」日報》9月30日社論說，「政府於此時毅然開徵所得稅，樹立直接稅之良規，為國家財政前途作永久打算，且以預防社會上貧富相差之過大，誠可謂能對症下藥者。」按照起征點，所得稅涉及的是收入較高人群，實際上將納稅人利益與公共利益區隔開來。

納稅人的稅收心理也在一定程度上受到愛國主義的激發。全民族抗戰期間，商人和自由職業者一面要求修改稅法，減輕負擔，同時也出於民族抗戰立場，表示支持所得稅。1937年1月，上海律師公會成立所得稅暫行條例研究委員會，一面提出修改意見，要求減免，一面表示，「本公會擁護良稅，素不後人」。1937年4月16至19日，粵湘贛鄂四省商會推選代表到武漢正式組織所得稅研究會。會議主席黃文植在開幕會時表示，商會的目的「在擁護所得稅之實施」，同時「冀以研究所得」，促進稅法修改，「總期民力國課，兩能兼顧。」

在政府強征、輿論支持和商民推挽的交涉博弈中，所得稅如期鋪開。1943年1月，政府公布《財產租賃出賣所得稅法》，將所得稅擴展到財產稅類別。1943年2月，國民政府頒布《所得稅法》，提高了起征點，但同時也提高了稅率，強化了罰則。根據財政部1948年所編《財政年鑒三編》國庫收入中稅收情況表分析，1937年，實收18739594元，在稅收收入中佔比4.15%；1940年，實收43618119元，佔比16.34%。所得稅雖為新征，但比例迅速上升。抗戰時期所得稅的功績不僅在於本稅收入，而且以所得稅為基礎，建立並完善了直接稅體系。在所得稅機構的基礎上，財政部開徵了遺產稅，又將所得稅處改組為直接稅處、直接稅署，合併徵收營業稅甚至一度合併貨物稅，反映了所得稅在稅收機構和制度建設方面取得了重要成績。

三、解放戰爭時期國民政府的估繳攤征及制度異變

抗戰勝利之後，依戰後公眾輿論呼籲，戰時財政體系本應加以調整，減少軍政開支，減輕民生負擔。但國民黨為籌集軍費，反而整頓擴充稅收體系。1945年10月，國民政府頒布《收復區直接稅征免辦法》，規定所得稅、遺產稅等適用於「光復區」。在1946年全國財糧會議上，又修改財政收支系統法，所得稅仍列入中央稅收。

1946年4月，國民政府修改了《所得稅法》，其中最為重大的改變是在維持五類分類所得稅的同時，又開徵了綜合所得稅。綜合所得稅是指個人全年各類所得總額超出規定額度之外需加繳稅款。修正所得稅法第三條規定，個人所得總額超過60萬元者，需繳納綜合所得稅。分類所得以課源法為主，綜合所得由納稅人申報。

至解放戰爭全面爆發，國民黨及政府為籌集軍費，一方面加緊收稅，另一方面大印鈔票，致使物價飛漲，嚴重破壞了稅收的穩定性。財政部多次修訂所得稅法或頒布補充政策，調整所得稅的起征額及稅率間距。1947年3月，將綜合所得稅起征點由60萬調整為180萬元。1948年4月，再次修訂稅法，簡化計算標準，調整稅率及級差。所得稅起征點頻繁調整，顯示此時的物價完全失控，已經直接影響到稅收核算及實際徵收價值。

在戰爭節節敗退之下，國民政府的稅收征稽方法也被扭曲。在抗戰時期，所得稅初時是按申報制，後改為查征制，也曾要求商會、同業公會協助徵稅，但基本上仍是由稅局直接徵收。到抗戰勝利初期仍按申報查征方式結合進行，後改為簡化征稽，其辦法是商家稅額按行業估繳。執行年余，政府認為其中逃稅過於嚴重，又於1947年5月間要求進行查賬徵收。辦法是分區分業查賬，遭到商人反對，或以造假賬應對，難以落實。到1948年4月新修所得稅法中，又改查征為估繳，簡化所得稅額計算及征課手續。估繳法避免了查賬的繁苛和低效，但原來所得稅公平合理特性也受到衝擊。

即使如此，財政部猶覺稅款入庫過慢。據張嘉璈統計，1946年財政赤字占歲出百分比達62.1%，1947年達67.6%，1948年1至7月達66.3%。為應對財政危機，1948年初，直接稅署竟然發布訓令，要求在半年內完成全年預算。營利事業所得仍采估繳制，且要求按上年6倍估繳。連國稅署也批評，「殊與直接稅公平合理之原則相違。」1949年3月財政部明確要求各地稅局與商會、同業公會確定各業分攤稅額。從估繳到攤定，稅局充分利用了商會、同業公會的組織動員職能。名為攤征，實同攤派。

此時，廣大民眾對國民黨發動內戰充滿排斥心理。在稅務行政能力不足的情況下，將商人團體引入征稽體制中，承擔稅額分配及稅款催征職責。然而，在稅收絕對數額不斷攀升的情況下，稅收收入在國庫收入中的比例卻在不斷降低，非稅收入迅猛增加，稅收的財政效應不斷削減。造成這一現象的根本原因在於正常稅收難以支持巨額軍政開支，政府轉而尋求預算外的非稅收入。其中，最為重要的來源是銀行墊款，實際上就是通貨膨脹。這樣一來造成物價飛漲，民不聊生，國民黨的統治最終也難以為繼。

（作者：魏文享，系華中師範大學中國近代史研究所教授，本文系國家社會科學基金重大項目「近代中國工商稅收研究」〔16ZDA131〕成果）

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