生產企業增值稅免抵退稅模型探析

生產企業增值稅免抵退稅模型探析

葉全華

【內容提要】面對生產企業出口貨物增值稅免抵退稅政策的複雜性，無論是投資者對投資項目可行性的稅收分析，還是政府招商引資對項目稅收貢獻度的預測及稅務機關對出口退稅風險管理的需求，都迫切需要有一個數據來源簡易又切實可行的模型。本文通過以項目可行性報告為基礎，建立生產企業免抵退稅模型，揭示免抵退稅本質，給項目可行性分析、稅收貢獻度預測和稅收風險管理提供參考依據。

【關鍵詞】免抵退稅模型探析

生產企業出口貨物增值稅免抵退稅的計算是一個比較複雜的過程。如何模擬出一個數據可靠、簡便易行的模型，用於投資者對投資項目可行性的稅收分析、政府招商引資對項目稅收貢獻度的預測及稅務機關對出口退稅的風險管理，是現實意義的。要建立模型，前提條件自然是需要必要的基礎數據，而且這些數據必須是比較容易獲得和比較客觀的，否則模型就沒有實用意義。基礎數據最好的來源是企業的項目可行性報告，原因是一般來講企業的項目可行性報告是企業對生產經營過程的比較可靠的投入產出的基本分析情況，比較接近項目的真實性。針對部分企業存在工藝流程革新的影響，可以進行適當的修正。

通過項目可行性報告建立模型，企業可以比較客觀地分析項目受出口退稅政策的影響及收益情況，作為判斷項目優劣的參考依據之一。政府部門在招商引資中可以預測項目對當地財政收入的貢獻程度，據以判斷聯審意見。稅務機關在稅收風險管理中，利用模型分析可以對生產企業免抵退稅情況進行風險評價，提高納稅評估的針對性、說服力和可信度。

一、免抵退稅模擬計算推導

（一）基礎數據選定

1.銷售總額（為便於公式化模擬計算，將值設為x）：指企業產品內外銷銷售總額。

2.免抵退出口銷售額佔比（設為w）：指生產企業自行出口的免抵退出口銷售額占銷售總額的比例。計算公式為：

w=免抵退出口銷售額÷銷售總額×100%

3.物料耗用佔比（設為y）：指企業生產產品所耗用的原輔材料等物料耗用總金額占銷售總額的比例。物料耗用總金額包括可以取得增值稅進項稅額的物料金額（含應稅服務項目等）和進料加工貿易方式下進口料件金額。計算公式為：

y=物料耗用總金額÷銷售總額×100%

4.進口料件佔比（設為j）：指進料加工貿易方式下進口料件佔總物料的比例。計算公式為：

j=進口料件金額÷總物料金額×100%

採用這一比例的理由是：一般情況下進料加工復出口產品所耗用進口料件是產品耗用物料的一部分，不能簡單地按銷售比例來進行模擬計算。

進料加工復出口業務中一般存在下列邏輯關係：

（進料加工貿易出口額÷銷售總額）＞進口料件佔比

否則可能存在進口料件轉內銷未及時辦理免稅證明沖減或未及時辦理手冊核銷的情況導致預測分析差異。

5.出口商品退稅率（設為t）。如果企業涉及兩種以上退稅率，則應折算為平均退稅率，即：

t=（出口商品1銷售額×t1＋出口商品2銷售額×t2＋…）÷免抵退出口銷售額×100%

（二）模擬條件設置

生產企業實際發生經營業務情況比較複雜，但萬變不離其宗，為使分析模型比較清晰直觀，我們進行了模型模擬條件設置：

1.設定在企業處於正常生產經營情況下，暫不考慮固定資產、存貨變化等因素，根據正常完工產品的物耗情況進行模擬。

2.針對極大部分企業增值稅徵稅稅率為17%，相應取得的進項抵扣的稅率為17%的實際情況，為便於模擬簡單直觀，模擬條件設置為：產品增值稅稅率17%，物料增值稅稅率17%。

3.免稅銷售額可以單獨核算或預測，在模擬計算中可以剔除。

4.用於免稅銷售所耗用的物料能單獨核算、預測或可以通過銷售比例、生產數量等合理方法進行分攤，在模擬計算中可以剔除。

（三）模擬公式推導

1.增值稅銷項稅額=x×17%×(1－w)

2.增值稅進項稅額=x×y×17%－x×y×j×17%

3.進項稅轉出=x×w×（17%－t）－x×y×j×（17%－t）

4.應繳增值稅稅額=銷項稅稅額－（進項稅稅額－進項稅額轉出）=（x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j ×t）

5.免抵退稅總額=x×w×t－x×y×j×t

增值稅銷項稅額=10000×17%×(1－50) =850萬元

增值稅進項稅額=10000×80％×17%－10000×80％×20％×17%=1088萬元

進項稅轉出=10000×50％×（17%－15％）－10000×80％×20％×（17%－15％）=68萬元

應繳增值稅稅額=銷項稅額－（進項稅額－進項稅轉出）=850－（1088－68）=－170萬元

免抵退稅總額=10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％=510萬元

二、生產企業免抵退稅模型

（一）基本模型

應繳增值稅=（x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）

免抵退稅總額= x×w×t－x×y×j×t

（二）免抵稅額與退稅額的確定

1.應繳增值稅≥0時

實際入庫增值稅額=應繳增值稅

免抵稅額= x×w×t－x×y×j×t

應退稅額=0

2.應繳增值稅＜，且數值＜免抵退稅總額時

實際入庫增值稅額=0

免抵稅額= x×17%－x×y×17%

應退稅額=（x×w×t－x×y×j×t）－（x×17%－x×y×17%）

3.應繳增值稅＜，且數值≥免抵退稅總額時

實際入庫增值稅額=0

免抵稅額=0

應退稅額= x×w×t－x×y×j×t

上例中，應繳增值稅稅額＜，且170萬元＜510萬元，故實際入庫增值稅額=0；免抵稅額= 10000×17%－10000×80％×17%=340萬元；應退稅額=（10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％）－（10000×17%－10000×80％×17%）=170萬元。

（三）生產企業免抵退稅的實質

1.生產企業免抵退稅實質就是先征後退稅的結合體

生產企業在實行免抵退稅政策之前實行的是「先征後退」政策，徵收增值稅與出口退稅向分離。具體地說，就是生產企業出口貨物報關出口後，先按增值稅規定對全部內外銷銷售徵收增值稅，然後由企業憑有關退稅單證報主管稅務機關根據國家出口退稅政策的規定辦理退稅。計算方法如下：

（1）實現銷售後徵收增值稅

當期應納稅額=當期內銷貨物銷項稅額+當期出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×徵稅稅率－（當期全部進項稅額+當期進料加工進口料件組成計稅價格×徵稅稅率）= x×（1－w）×17%+ x×w×17%－〔x×y×（1－j）×17%+ x×y×j×17%〕= x×17%－x×y×17%

（2）申報出口退稅

當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅稅率－當期進料加工進口料件組成計稅價格×退稅稅率= x×w×t－x×y×j×t

由此可見，免抵退稅實質上就是原政策下的先徵收增值稅與後出口退稅的疊加。其中，免抵稅額就是本來應該徵收入庫的稅額與應該退稅的稅額直接相抵銷，即一征一退為零。

仍按上述案例進行分析如下：

（1）先征後退稅模式下

企業當年度應繳增值稅= 10000×17%－10000×80％×17%=340萬元

企業申報應退稅額= 10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％=510萬元

企業先申報繳納增值稅340萬元，然後出口退稅退庫510萬元。

（2）免抵退稅模式下

根據上述計算顯示，企業免抵稅額340萬元，應退稅額170萬元。也就是說，340萬元增值稅稅額既不徵收入庫，也不辦理退庫。

2.生產企業出口貨物增值額部分徵收增值稅

從上述徵稅部分可以看出：

「x×（1－y）」應徵收增值稅，這部分就是出口貨物增值額部分。

3.生產企業出口貨物購進物料的征退稅率之差徵收增值稅

增值稅進項稅轉出的實質是一種徵稅行為。從「x×w×（17%－t）」需作進項稅轉出可以看出：出口貨物購進物料的征退稅率之差徵收的增值稅陰含於免抵退稅計算過程中。

4.生產企業與外貿企業出口退稅計算的主要區別

外貿企業出口退稅不同於生產企業，採用的是退免稅政策，即出口貨物實行免徵增值稅，相應的進項稅額按規定予以退還。其基本計算如下：

增值稅應退稅額=增值稅退（免）稅計稅依據×出口貨物退稅率

增值稅退（免）稅計稅依據一般就是指出口貨物相應的購進貨物的購進金額。因此，外貿企業出口貨物取得的毛利部分和購進貨物的征退稅率之差免徵增值稅，這就是兩者區別的關鍵所在。

（四）模型在實踐應用中的影響因素

上述模型建立於產品的物耗構成情況，尚未考慮實際經營變化情況，在實踐應用中還需考慮兩大主要因素的影響：

1.固定資產進項稅抵扣因素的影響

自2009年1月1日起，企業購入固定資產取得的增值稅進項稅符合條件的可以抵扣。從2016年5月1日起，不動產進項稅額符合條件的也可以抵扣。因此，對新辦企業或新上生產項目的企業在購入固定資產期間應考慮這一因素的影響。從增值稅基本計算原理可知，生產企業創業初期，由於短期投入固定資產金額較大，就可能會造成一定時期內出現大額增值稅留底稅額，從而反映出退稅在時間上的相對提前。毋容置疑，這對於生產企業創業來說，帶來相當於無息融資的好處。仍以上述案例為背景，假設該項目當年度投資建設後，投入固定資產2000萬元，取得增值稅進項稅額340萬元，那麼，經計算，當期企業增值稅留底為510萬元，則免抵稅額為，應退稅額510萬元，相當於增加了無息的340萬元融資。我們把新增固定資產進項稅設為G，其為應繳增值稅減項。

2.存貨變動因素的影響

一般來講，現行增值稅進行的是購進扣稅辦法，即企業購進物料、取得進項稅憑證就可進行認證抵扣。因此，對新辦企業或新上生產項目的企業應考慮這一存貨變動因素。對於當期凈增存貨來說，其對免抵退稅的影響與固定資產投入時期的影響是一致的，新增金額大，其進項稅額可以相對提前退稅。因此，財政和稅務部門在項目引進的稅收收益可能性分析中，對企業新增的原材料、半成品、尚未銷售的產成品等存貨中所包含的進項稅就應作為應繳增值稅減項進行測算（我們把其數值設為H），使得預測值更接近於實際。這一影響因素的分析還可以應用到對企業經營過程中某一時段的納稅評估中，H反映為期末存貨減期初存貨數，如果期末存貨增加，則一般反映為應繳增值稅減項，導致免抵稅額佔比減小，退稅可能提前；反之，為應繳增值稅加項，退稅比重會下降。

因此，針對新辦出口企業或新上出口生產項目及需要考慮存貨變化因素的企業，其應繳增值稅測算公式可以比較完整地表述為：

應繳增值稅=（x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）－G－H

三、免抵退稅模型在實踐中的應用

（一）出口退稅核算反映結果為全免抵稅的情況分析

當應繳增值稅≥0時，生產企業出口退稅為全免抵稅，即免抵稅佔比（免抵稅額÷免抵退稅總額×100%）為100%。其模擬值為：

1－y≥（w×t－j×t＋G＋H）÷（17%－j×t）

為進一步說明問題，我們分幾種情況進行模擬分析：

1.當企業可抵扣進項稅的固定資產和存貨沒有變化（即G＋H≈）時，全免抵模擬值為：

1－y≥（w×t－j×t）÷（17%－j×t）

2.當企業在進一步滿足為無進料加工業務的條件下，全免抵模擬值為：

1－y≥w×t÷17%

1－y反映的實質是企業產品的增值率。

在一般情況下，根據國家政策企業產品的退稅率在一定時期內是穩定的，所以t是一個相對固定值。由此可見，企業免抵稅佔比的高低與產品的增值率呈正相關性，與外銷比例呈負相關性。在沒有其它因素的影響下，當企業產品的增值率≥w×t÷17%時，為全免抵稅企業。由此我們可以得出以下結論：

全出口企業只有在出口適用較低退稅率（如：9%以下）商品情況下才可能會出現免抵稅佔比為100%；如果在退稅率較大的情況下，全出口企業出現免抵稅佔比為100%的情況，則應及時進行出口退稅評估，該企業可能存在少計進項憑證或借權掛靠出口的情況，還有可能通過虛抬價格，流入「熱錢」。

（二）出口退稅核算反映結果為全退稅的情況分析

生產企業出口退稅核算為全退稅（即免抵稅佔比為）的條件是應繳增值稅＜，且數值≥免抵退稅總額，據此推算結果為：在下列條件下為全退稅：

1－y≤（G＋H）÷（x×17%）

由此，我們可以得出以下結論：

1.新辦出口企業或新上出口生產項目的企業由於新增固定資產和新增存貨的進項稅的影響，在初期階段反映出實繳增值稅或免抵稅額較少或沒有，應退稅額較大、直至全退稅的情況是有可能的。

2.在企業可抵扣進項稅的固定資產和存貨沒有變化的情況下，發生全退稅的情況是1－y≤0，也就是說企業出口產品發生「平銷」或虧本銷售。顯然，這種情況是不符合企業的正常經營模式的，我們就應該考慮以下兩種情況：

一是其是否存在國外關聯企業，通過低報出口進行避稅。

二是其是否存在通過取得非法抵扣憑證增加進項稅額進行騙稅。

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